深化事業(yè)單位會計改革之探討

□（廣東省財經(jīng)職業(yè)技術學校 廣東廣州528231）

我國事業(yè)單位會計屬于預算會計的一個分支，是會計體系重要的一部分，改革和完善事業(yè)單位會計制度有利于促進我國會計體系科學發(fā)展。黨的十八屆三中全會作出全面深化改革決定后，事業(yè)單位改革步伐明顯加快，財政管理體制改革力度不斷加大，資金運動正在發(fā)生重大變化，事業(yè)單位會計改革呼聲日上。

一、我國事業(yè)單位會計現(xiàn)狀與存在的問題

目前，我國事業(yè)單位的會計核算大多以收付實現(xiàn)制為主。但隨著事業(yè)單位分類改革不斷完善，事業(yè)單位資金來源多樣化，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能完全適應事業(yè)單位會計制度改革發(fā)展的需要，事業(yè)單位會計核算存在的問題日益凸顯。

（一）會計信息缺乏真實性

收付實現(xiàn)制以資金是否實際收付作為確認收入和費用的標準。事業(yè)單位會計主要采取的是收付實現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入，將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費，使當期成本費用不實，當期的收支不配比，不能真實地反映當期的收支結余和預算執(zhí)行情況；另一方面使得對事業(yè)單位資產(chǎn)和負債的反映不夠全面、不夠真實。比如在會計期末由于財政很難將應該年前撥付的款項在決算前及時撥付到位，如果按照收付實現(xiàn)制的要求，事業(yè)單位次年一月份收到的資金就應該把收入記到次年的進賬上，但實際情況是，財政以撥列支，要求單位將年底撥出、次年初到位的資金也作為當年的財政撥款予以反映，所以單位只能在得到財政電話通知的時候按照權責發(fā)生制原則，做出如下會計處理：借記“應收賬款”科目，貸記“財政補助收入”科目，待收到財政撥款回單時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。在填報決算報表時，不僅財政補助收入要使用權責發(fā)生制，對事業(yè)支出的反映亦然，財政臨近年底前撥付的款項，收款單位不可能在沒有收到資金之前就做支出，但同時為了不使年底結余轉事業(yè)基金的數(shù)額過大，單位在決算報表中往往要同時做支出反映，而這部分支出的反映是當前收付實現(xiàn)制下無法列出的，不能真實反映。

（二）會計信息缺乏可比性

一些屬于不同會計期間的收入和支出項目，由于在本期發(fā)生而確認為本期的收入和支出，從而導致會計信息的可比性差，一是縱向不可比，即前后會計期間信息的無可比性。例如：一次性支付銀行借款利息形成的支出等。二是橫向不可比。收付實現(xiàn)制是以資金是否實際付出作為確認支出和費用的標準，而不核算資本的損耗。例如：事業(yè)單位直接將購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關費用在發(fā)生時列入相應的支出科目，而沒有予以資產(chǎn)化在使用期限內(nèi)分期計入有關支出和費用。

（三）不能客觀地反映事業(yè)單位的結余

事業(yè)結余是衡量事業(yè)單位預算執(zhí)行情況的一項重要指標。按照收付實現(xiàn)制的原則，當期的事業(yè)結余就是當期實際發(fā)生的收入和支出的差額。事業(yè)結余可能會存在三個方面的問題：一是事業(yè)單位為了實現(xiàn)當年的收支平衡，可能會人為地將收款或付款的時間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期，即人為決定當年的收入數(shù)或支出數(shù)，以達到收支平衡的目的，使財務信息失真，缺乏可靠性和一致性。二是雖然賬面反映的事業(yè)結余較大，同時卻存在著大量的預算已經(jīng)安排，但由于資金短缺等原因而暫時未能支出的項目。三是有的單位在年度決算編制完后，轉移支出的資金才到位，造成資金用不完的假象，同時也給單位決算編制造成混亂。

（四）不利于事業(yè)單位核算和績效評價

事業(yè)單位會計制度成本核算內(nèi)容過于簡單，同時，由于事業(yè)單位對經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務分別采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行核算，但實際中經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務的劃分并不明確，這便使得費用難以合理分攤，成本也不能準確核算。此外，經(jīng)營性收支業(yè)務的事業(yè)單位在選擇會計核算方法時余地較大，所以使得人為調節(jié)報表的可能性也較大，從而不利于對其績效進行合理的評價。

（五）不能提供透明的會計信息

現(xiàn)行的事業(yè)單位會計中資產(chǎn)負債表采用資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入的平衡原理來編制。但這種方式編制的報表及列報的項目和內(nèi)容是不科學、不完整的，如在資產(chǎn)負債表和收入支出表中同時反映收支項目，這種重復列示顯得累贅而無意義。以收付實現(xiàn)制為基礎所提供的會計信息對事業(yè)單位的財務狀況披露得不充分，難以滿足信息公開、公正和透明的要求。

二、權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在事業(yè)單位會計中的應用比較

IMF（國際貨幣基金組織）指出，“只有采用權責發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負債狀況，以及政府的所有公共交易?！迸c收付實現(xiàn)制對比，權責發(fā)生制是根據(jù)權利是否獲得和責任是否發(fā)生來確認收入和費用，不管其款項是否收付，這樣更好地將收入與成本進行了配比，能正確地反映績效的水平，為事業(yè)單位領導層提供對決策有用的會計信息。

（一）資產(chǎn)的計價

在收付實現(xiàn)制下，跨期的資本性支出是作為費用來核算，預算報表也不包括此類支出的價值和使用年限的信息；另一方面固定資產(chǎn)價值無計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的使用情況。在權責發(fā)生制下，可以通過資產(chǎn)的攤銷與折舊來反映資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀，對于資產(chǎn)的管理和使用效率的評價是十分重要的信息，而在收付實現(xiàn)制下無法客觀真實地反映資產(chǎn)的價值。

（二）負債的揭示

收付實現(xiàn)制下，對現(xiàn)有的負債，事業(yè)單位只反映當期的本金數(shù)，沒有反映由本期負擔的利息數(shù)。此外，一些應付未付的費用、或有負債，因沒有實際的現(xiàn)金支出而未能確認為負債；在權責發(fā)生制下的負債會反映本期負擔的利息數(shù)，或有負債在特定條件下也能予以確認，而收付實現(xiàn)制不能真實地反映事業(yè)單位的財務狀況，夸大了事業(yè)單位可支配的資源，造成虛假的平衡現(xiàn)象。

（三）成本的核算

在收付實現(xiàn)制下，成本費用的確認以開支的時點為依據(jù)，導致收入與費用不配比，另外不考慮長期資產(chǎn)的損耗，還會導致不同期間內(nèi)的費用呈現(xiàn)異常的波動；在權責發(fā)生制下，成本費用的不同期間歸屬可以明確劃分，同時根據(jù)資產(chǎn)使用的收益分期攤銷，提供準確的成本信息，以評價其效率。在事業(yè)單位會計中，收付實現(xiàn)制下為了預算的收支平衡也造成應收未收、應付未付等現(xiàn)象，而權責發(fā)生制則可以避免。

通過三個方面的比較可知，權責發(fā)生制可以彌補收付實現(xiàn)制下會計信息的不足之處，通過嚴格的配比，完整的成本計算，全面地反映實際資產(chǎn)和負債。

三、事業(yè)單位會計引入權責發(fā)生制的重要性

權責發(fā)生制在資產(chǎn)負債和成本核算等方面較收付實現(xiàn)制有決定性優(yōu)勢和作用，對事業(yè)單位的發(fā)展和管理有著重要推動作用。

（一）權責發(fā)生制有利于提高財務信息的真實性

在權責發(fā)生制下，能較好地改善財務信息的扭曲、完全成本信息的失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象。不僅提供短期的收支信息，還提供全面的資產(chǎn)、負債、風險等方面的信息，為決策提供了更好的信息基礎。權責發(fā)生制可以使事業(yè)收入與事業(yè)支出實現(xiàn)配比，對固定資產(chǎn)計提折舊并及時列入使用期內(nèi)支出，使各個會計期間的收入及支出均衡，將應收應付款項及時入賬，在會計報告中能夠反映出資產(chǎn)凈值、負債和凈資產(chǎn)情況，提高財務信息的真實性、可比性和一致性。

（二）權責發(fā)生制有利于規(guī)范事業(yè)單位的預算管理

在收付實現(xiàn)制下財政對單位的撥款額度同其資產(chǎn)的占有和使用情況沒有建立起有機聯(lián)系，造成不同會計分期的資金使用效益缺少可比性，財政預算的編制和決算的年終考核也缺乏科學性。而采用權責發(fā)生制，事業(yè)單位的會計核算會更加科學和合理，對規(guī)范國有資產(chǎn)的管理和提高財政資金的使用效益，也會有很大幫助。

（三）權責發(fā)生制可以推動事業(yè)單位市場化的發(fā)展

從我國整個市場經(jīng)濟看，事業(yè)單位引入權責發(fā)生制還有宏觀意義，目前我國還沒有把事業(yè)單位歸入物質生產(chǎn)領域，但是它對我國市場經(jīng)濟的發(fā)展起著至關重要的作用，是市場經(jīng)濟基礎的一部分。近年來，我國的市場經(jīng)濟受到過巨大的沖擊，市場化的競爭日益加劇，這也促進了事業(yè)單位對于現(xiàn)有會計制度的改革。采用權責發(fā)生制可以在很大程度上彌補事業(yè)單位現(xiàn)有會計制度的不足，能夠在很大程度上避免收付實現(xiàn)制的漏洞，可以推動事業(yè)單位向市場化方向發(fā)展。

四、加快推進權責發(fā)生制的對策與建議

黨的十八屆四中全會作出了全面推進依法治國的重大決定，明確要求全面推進政務公開，重點推進財政預算、公共資源配置、重大項目建設批準和實施、社會公益事業(yè)建設等領域的政府信息公開。政府的財務信息將變得更加透明，而財務信息透明的一個重要方面就是要編制權責發(fā)生制的政府綜合財務報告。可以看到事業(yè)單位對權責發(fā)生制的應用還會繼續(xù)深入。我們要抓住依法治國的重大歷史契機，加快推進權責發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的應用，使之成為會計核算的主體，進一步推動事業(yè)單位會計改革與發(fā)展。

（一）加快相應法制建設

這是事業(yè)單位會計制度改革的前提。任何一項改革的成功都離不開法律的保障，事業(yè)單位會計的權責發(fā)生制改革也需要相應的法律措施作保障。澳大利亞、新西蘭等發(fā)達國家在實施改革前已根據(jù)公共部門改革的具體要求制訂了相關的法律規(guī)范。我國尚處于市場經(jīng)濟發(fā)展階段，法律體系建設還不完善，將在一定程度上制約權責發(fā)生制會計的實施。因此，必須加快有關法規(guī)的建設與實施，完善各項配套制度，確定權責發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的應用范圍及如何運用等一系列問題，給事業(yè)單位財務核算創(chuàng)造一個法律上的核算框架，使得權責發(fā)生制下事業(yè)單位會計核算基礎有法可依，有章可循，依法推進。

（二）遵循漸進原則鋪開改革

從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗并結合我國實際情況來看，我國事業(yè)單位會計核算基礎由收付實現(xiàn)制向會計權責發(fā)生制的轉換，不可能一蹴而就，要按照“先易后難，先局部后全面”的漸進式原則推行，分主體、分階段、分項目、逐步引入權責發(fā)生制。這樣的步驟既能彌補收付實現(xiàn)制會計對當前財政相關改革的不適應性，又有利于為后續(xù)改革打下基礎。先在自收自支、實行差額補助制的事業(yè)單位，借鑒企業(yè)會計的經(jīng)驗全部推行完全的權責發(fā)生制改革，然后在全額撥款制的事業(yè)單位選擇會計基礎好的單位或行業(yè)進行權責發(fā)生制試點改革，然后逐步推廣，最后在事業(yè)單位會計所有業(yè)務中實施。

（三）明確改革推進范圍

權責發(fā)生制基礎既用以確認與計量收入，同時也用于確認和計量支出。然而，從國外會計改革的經(jīng)驗來看，相對于支出而言，采用權責發(fā)生制基礎計量和確認收入的難度更大，適應性則稍差 （部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性）。因此，權責發(fā)生制基礎先應用于確認和計量支出，待條件成熟后再應用于確認和計量收入。推行權責發(fā)生制的范圍在三個方面重點突破，一是預算單位支出中的采購事項，主要包括兩類：一類是按照預算已經(jīng)實際發(fā)生但尚未支付款項的支出（如勞務購買等），此類支出，應作為預算支出和當期負債；一類是支出已經(jīng)發(fā)生且資本化為資產(chǎn)的支出（如固定資產(chǎn)購置、無形資產(chǎn)購置、材料購買等），此類支出，應同時作支出和資產(chǎn)處理。二是按原規(guī)定已按權責發(fā)生制進行了相應會計處理但處理方法不當?shù)氖马?。這類事項主要指事業(yè)單位按照權責發(fā)生制確認的修購基金，修購基金應采用折舊形式計提折舊，并取消原來的計提方法。三是事業(yè)單位經(jīng)營性業(yè)務及內(nèi)部成本核算事項。指事業(yè)單位的經(jīng)營性收支業(yè)務需要進行內(nèi)部成本核算的項目。這類事項應繼續(xù)采用權責發(fā)生制進行處理。

（四）加強會計人員的培訓

權責發(fā)生制改革不僅涉及到會計制度的變更，而且還與財政信息系統(tǒng)的升級換代和人員技能的培訓有著密切關系。各級財政部門要積極采取措施，加強對財務會計人員進行培訓以及繼續(xù)教育,使其對各種會計基礎的含義、利弊和適應性有足夠的認知。在會計職稱考試中，考慮單獨設置行政事業(yè)單位會計師考試,或者提高有關行政事業(yè)單位會計內(nèi)容在考試分值中的比重，以此促進事業(yè)單位機構會計人員專業(yè)素質的提高，為事業(yè)單位實施權責發(fā)生制改革提供人才儲備，形成以權責發(fā)生制為基礎的具有中國特色的事業(yè)單位會計模式。