內部應收款項及其壞賬準備抵銷處理的實例分析

□（濰坊聯興新材料科技股份有限公司 山東濰坊261000）

一、內部債權債務和所得稅抵銷概述

母公司和子公司發生的內部債權和債務，從最終的控制方來看，只是集團內部的資金活動，它沒有增加集團公司的資產和負債。所以，在編制合并財務報表時應將內部債權和債務項目予以抵銷。

在母公司對子公司的應收款項計提壞賬準備的情況下，在編制合并報表時，隨著內部應收應付款項的抵銷，也必須將內部應收款項計提的壞賬準備予以抵銷。

對內部債權債務合并抵銷處理后，合并財務報表中該內部應收款已不存在，由內部應收賬款賬面價值與計稅基礎之間的差異形成的暫時性差異也不能存在。在編制合并報表時，對持有該集團內部應收款項的企業因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產需要進行抵銷處理。

二、案例分析

甲股份有限公司持有乙有限責任公司100%的股權，為乙公司的母公司。甲公司2013年5月1日賒銷一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上的銷售價款為1 100萬元，增值稅為187萬元，該批商品的成本為800萬元。乙公司將該批商品作為存貨，乙公司當日支付增值稅款項187萬元給甲公司。至2013年12月31日，乙公司的該筆存貨尚未對集團外獨立第三方銷售，剩余貨款仍未支付給甲公司。2013年12月31日，甲公司應收賬款賬面余額為1 100萬元，計提壞賬準備100萬元。甲公司該筆應收款項系5月份向乙公司賒銷產品形成。2013年12月31日甲公司首次編制合并財務報表。甲公司和乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策，適用的所得稅稅率均為25%（注：本文側重于對內部應收款項及其壞賬準備抵銷和所得稅抵銷處理的研究，存貨的抵銷處理省略）。

甲公司2013年12月31日首次編制合并財務報表時，合并抵銷處理如下：

第一步：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應付賬款 11 000 000

貸：應收賬款 11 000 000

第二步：將甲公司應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備1 000 000

貸：資產減值損失 1 000 000

甲股份有限公司在2013年末按照10%對應收乙公司應收賬款計提了壞賬損失100萬元，導致甲公司在個別報表中應收賬款的賬面價值為1 000萬元，而稅法規定應收賬款實際發生壞賬損失時才可稅前抵扣，應收賬款的計稅基礎仍為1 100萬元。兩者的差額為100萬元，形成了當年暫時性差異。按照所得稅會計準則的規定，應當確認暫時性差異相應的遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。因此，甲公司在其個別報表中確認遞延所得稅資產時，借記“遞延所得稅資產”25萬元，貸記“所得稅費用”25萬元。乙公司個別報表應付賬款的賬面價值為1 100萬元，計稅基礎為1 100萬元，無暫時性差異。

第三步：將甲公司個別報表確認的遞延所得稅資產予以抵銷，抵銷分錄為：

借：所得稅費用 250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

連續編制合并財務報表時內部應收款項及其壞賬準備的抵銷處理分4種情況：

第一種情況：2014年12月31日，若甲公司個別資產負債表中內部應收乙公司應收賬款為1 000萬元，明細賬壞賬準備賬戶期末余額與上期余額相等，為100萬元。

第一步：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應付賬款 11 000 000

貸：應收賬款 11 000 000

第二步：將2013年內部應收款項計提的壞賬準備抵銷，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備1 000 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

第三步：將2013年確認的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

第二種情況：2014年12月31日，若甲公司個別資產負債表中內部應收乙公司應收賬款為1 200萬元，明細賬壞賬準備賬戶期末余額大于上期余額，為120萬元。

第一步：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應付賬款 13 200 000

貸：應收賬款 13 200 000

第二步：將2013年內部應收款項計提的壞賬準備抵銷，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備1 000 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

第三步：將2014年內部應收賬款增加計提的壞賬準備抵銷，其抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備200 000

貸：資產減值損失 200 000

第四步：將2013年確認的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

第五步：將2014年增加的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：所得稅費用 50 000

貸：遞延所得稅資產 50 000

上述步驟2和步驟3可合并為：

借：應收賬款——壞賬準備1 200 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

資產減值損失 200 000

第三種情況：2014年12月31日，若甲公司個別資產負債表中內部應收乙公司應收賬款為800萬元，明細賬壞賬準備期末余額小于上期余額，為80萬元。

第一步：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應付賬款 8 800 000

貸：應收賬款 8 800 000

第二步：將2013年內部應收款項計提的壞賬準備抵銷，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備1 000 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

第三步：將2014年內部應收賬款減少計提的壞賬準備抵銷，其抵銷分錄為：

借：資產減值損失 200 000

貸：應收賬款——壞賬準備200 000

第四步：將2013年確認的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000

第五步：將2014年減少的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產 50 000

貸：所得稅費用 50 000

步驟2和步驟3可合并為：

借：應收賬款——壞賬準備800 000

資產減值損失 200 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

第四種情況：2014年12月31日，若甲公司個別資產負債表中內部應收乙公司賬款為0。

第一步：將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷，抵銷分錄為：

借：應付賬款 0

貸：應收賬款 0

第二步：將2013年內部應收款項計提的壞賬準備抵銷，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備1 000 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

第三步：將2014年內部應收賬款減少計提的壞賬準備抵銷，其抵銷分錄為：

借：資產減值損失 1 000 000

貸：應收賬款——壞賬準備1 000 000

第四步：將2013年確認的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：未分配利潤——年初250 000

貸：遞延所得稅資產 250 000第五步：將2014年減少的遞延所得稅資產予以抵銷，其抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產 250 000

貸：所得稅費用 250 000

步驟2和步驟3可合并為：

借：應收賬款——壞賬準備0

資產減值損失 1 000 000

貸：未分配利潤——年初1 000 000

三、抵銷處理的一般規律總結

通過對案例抵銷分錄的步驟分析，筆者總結出合并工作底稿抵銷分錄的規律為：

首次編制合并財務報表，在合并工作底稿中共計3筆抵銷分錄：（1）借記“應付賬款”科目（取對方金額），貸記“應收賬款”科目（母公司本年明細賬期末余額）。（2）借記“應收賬款——壞賬準備”科目（母公司本年明細賬期末余額），貸記“資產減值損失”科目（取對方金額）。（3）借記“所得稅費用”科目（母公司本年明細賬期末余額×25%），貸記“遞延所得稅資產”科目（取對方金額）。

當母子公司連續編制合并報表，在合并工作底稿中共計5筆抵銷分錄：（1）借記“應付賬款”科目（取對方金額），貸記“應收賬款”科目（母公司本年應收賬款明細賬期末余額）。（2）借記“未分配利潤——年初”科目（母公司本年明細賬期初余額），貸記“資產減值損失”科目（取對方金額）。（3）借記“應收賬款——壞賬準備”科目（母公司本年明細賬壞賬準備發生額，或在貸方），貸記“資產減值損失”科目（取對方金額，或在借方）。（4）借記“未分配利潤——年初”科目（母公司本年壞賬準備明細賬期初余額×25%），貸記“遞延所得稅資產”科目（取對方金額）。（5）借記“所得稅費用”科目（母公司本年壞賬準備明細賬發生額×25%，或在貸方），貸記“遞延所得稅資產”科目（取對方金額，或在借方）。

連續編制合并財務報表的思路是：先把本期的應收應付期末余額抵銷，再把上期的（本期期初的）內部壞賬準備與遞延所得稅予以抵銷，最后把本期補提或減少的內部壞賬準備與遞延所得稅予以抵銷，這種思路便于理解。但這種思路需要花費時間，增加了操作難度。根據案例中對抵銷分錄的分析，連續編制合并報表時，合并工作底稿中的5筆抵銷分錄歸納為以下4筆抵銷分錄：（1）借記“應付賬款”科目（取對方金額），貸記“應收賬款”科目（母公司本年應收賬款明細賬期末余額）。（2）借記“應收賬款——壞賬準備”科目（母公司明細賬壞賬準備賬戶的本年期末余額），貸記“未分配利潤——年初”（母公司明細賬壞賬準備賬戶本年期初余額）、“資產減值損失”科目（差額，或在借方）。（3）借記“未分配利潤——年初”科目（母公司本年壞賬準備明細賬期初余額×25%），貸記“遞延所得稅資產”科目（取對方金額）。（4）借記“所得稅費用”科目（母公司本年壞賬準備明細賬發生額×25%，或在貸方），貸記“遞延所得稅資產”科目（取對方金額，或在借方）。