我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICOFR）評(píng)價(jià)與對(duì)策研究

□（江西理工大學(xué) 江西南昌 330013）

一、引言

2002年7月美國(guó)頒布了 《薩班斯—奧克斯利法案》（The Sarbanes Oxley Act，簡(jiǎn)稱 SOX 法案），該法案第一次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了闡述，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal control over financial reporting，以下簡(jiǎn)稱ICOFR）定義為：由企業(yè)管理當(dāng)局設(shè)計(jì)，由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，旨在為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證的控制程序。SOX法案第404節(jié)中，對(duì)公司內(nèi)部報(bào)告信息做出了強(qiáng)制性披露要求，即公司管理層不但要出具ICOFR的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)上市公司ICOFR的自我評(píng)價(jià)報(bào)告出具審計(jì)意見。之后美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了第二號(hào)和第五號(hào)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則作為其實(shí)施要求和指南。上市公司ICOFR的重要目標(biāo)就是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和有效性。應(yīng)該說SOX法案的公布，促進(jìn)了美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，同時(shí)也為國(guó)際社會(huì)開展ICOFR審計(jì)提供了借鑒依據(jù)。2006年7月我國(guó)“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”成立，2008年5月，我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。2010年4月又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，基本規(guī)范和配套指引明確要求我國(guó)企業(yè)必須建立內(nèi)部控制審計(jì)制度，執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)控的有效性進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為上市公司的一項(xiàng)法定責(zé)任。這一系列的制度的制定和實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。ICOFR評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)ICOFR設(shè)計(jì)的合理性、健全性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。

國(guó)外對(duì)ICOFR評(píng)價(jià)的研究起步較晚，早期主要作為附帶問題進(jìn)行探討，直到20世紀(jì)90年代隨著財(cái)務(wù)造假案的增加，以及人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的期望升高，ICOFR的研究才開始引起學(xué)者們的注意。美國(guó)學(xué)者的研究主要涉及ICOFR評(píng)價(jià)的成本效益（Bill Dner，2003）、ICOFR 的評(píng)價(jià)內(nèi)容（Lehde 和 Wllis，2000）和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（Raghunandan 和 Rama，1994）等幾方面的問題。

美國(guó)安然事件爆發(fā)后，我國(guó)對(duì)ICOFR評(píng)價(jià)的研究才得以展開，主要學(xué)者有朱榮恩、袁敏、吳水澎、陳漢文、陳關(guān)亭、張少華、張龍平、毛敏、仇瑩等。不過，目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)ICOFR評(píng)價(jià)的研究多在于對(duì)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒，尤其是對(duì)美國(guó)SOX法案以及PCAOC NO.2和PCAOC NO.5的學(xué)習(xí)和借鑒。借鑒內(nèi)容主要包括ICOFR評(píng)價(jià)的內(nèi)容、范圍以及評(píng)價(jià)報(bào)告等，但研究不夠深入和系統(tǒng)，故內(nèi)部控制建設(shè)還是停留在機(jī)械的模仿上。近年來，以張宜霞、田高良為代表對(duì)ICOFR審計(jì)收費(fèi)和缺陷披露等進(jìn)行了實(shí)證研究。目前我國(guó)對(duì)ICOFR評(píng)價(jià)缺乏有效的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制的各種評(píng)價(jià)形式?jīng)]有得到有機(jī)整合與協(xié)調(diào)，評(píng)價(jià)方法不合理（陳漢文和張宜霞，2008）。

總之，ICOFR評(píng)價(jià)的提出是概念上的創(chuàng)新，更是審計(jì)理念上的一次飛躍。做好ICOFR評(píng)價(jià)，可以增強(qiáng)公司管理人員的控制意識(shí)，改善管理層的控制環(huán)境，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。由于我國(guó)開展ICOFR評(píng)價(jià)和審計(jì)時(shí)間很短，這項(xiàng)工作雖然取得了一些成績(jī)，積累了一些經(jīng)驗(yàn)，但也存在不少問題，本文以我國(guó)近年實(shí)施的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和三項(xiàng)配套指引的數(shù)據(jù)經(jīng)驗(yàn)為背景，在分析我國(guó)目前開展ICOFR評(píng)價(jià)存在的問題后，提出了完善我國(guó)ICOFR評(píng)價(jià)的政策建議，以期今后我國(guó)上市公司ICOFR評(píng)價(jià)體系的進(jìn)一步完善和管理水平的提升。

二、我國(guó)上市公司開展ICOFR評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀分析

（一）ICOFR評(píng)價(jià)成本過高

實(shí)施ICOFR評(píng)價(jià)的成本包括直接成本、間接成本和社會(huì)成本。公司在實(shí)施評(píng)價(jià)的初期效益難以單獨(dú)計(jì)算而發(fā)生的成本卻是巨大的，它對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生強(qiáng)大的沖擊。美國(guó)對(duì)ICOFR相關(guān)法規(guī)實(shí)施過程也不是一帆風(fēng)順的，曾造成了來自美國(guó)大公司和小公司利益集團(tuán)的空前反對(duì)。他們認(rèn)為執(zhí)行SOX法案的302節(jié)和404節(jié)會(huì)造成大量的執(zhí)行成本。有關(guān)研究表明，平均銷售收入為50億美元的公司，發(fā)生的額外費(fèi)用超過財(cái)務(wù)報(bào)表費(fèi)用的57%，還有的分析師用“每獲得10億美元的收入就要支付100萬美元的費(fèi)用”來形容執(zhí)行第302節(jié)和第404節(jié)所需的花費(fèi)成本。就我國(guó)上市公司的盈利水平，該項(xiàng)評(píng)價(jià)和審計(jì)支出也是難以承受的。故我國(guó)上市公司很少會(huì)自愿要求對(duì)ICOFR評(píng)價(jià)。從這幾年的實(shí)踐來看，雖然大多數(shù)公司能按照要求對(duì)內(nèi)控信息進(jìn)行一定的披露，但大都泛泛而談，缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性作用甚微。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意識(shí)淡薄

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)的目的在于發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)控缺陷，以優(yōu)化內(nèi)部控制體系，提升公司的管理水平，這項(xiàng)工作理應(yīng)是公司的內(nèi)生需要，而非公司外界壓力所迫。2011年，我國(guó)首次在上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，并要求企業(yè)同時(shí)披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2011年共有217家上市公司參加或參與了內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)（其中68家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，參與試點(diǎn)的有149家境內(nèi)上市的公司）。從2011年執(zhí)行內(nèi)控自我評(píng)價(jià)的情況看，不少企業(yè)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)重要性認(rèn)識(shí)不足，僅停留在“合規(guī)”和“交差”的層面上，公司缺乏優(yōu)化內(nèi)控體系的積極性和動(dòng)力。另外，不少企業(yè)將內(nèi)控評(píng)價(jià)看作是階段性任務(wù)，未將其當(dāng)作一項(xiàng)長(zhǎng)期的任務(wù)來抓。以上種種不重視內(nèi)控評(píng)價(jià)的表現(xiàn)，影響了內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的正常開展。

（三）ICOFR評(píng)價(jià)方法不當(dāng)

我國(guó)內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引是根據(jù)制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定，內(nèi)控評(píng)價(jià)指引中有關(guān)ICOFR評(píng)價(jià)程序和方法，都是屬于一般性規(guī)定，缺少對(duì)各公司評(píng)價(jià)的針對(duì)性，很多規(guī)定不具體，同時(shí)評(píng)價(jià)指引賦予公司較大的自由裁量權(quán)。在對(duì)具體業(yè)務(wù)流程進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，如果不結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，而只是簡(jiǎn)單依照內(nèi)控應(yīng)用指引的要求展開，其評(píng)價(jià)的結(jié)果必定不能起到優(yōu)化內(nèi)控體系的作用。另外不同行業(yè)不同類型的企業(yè)之間差異較大，各企業(yè)對(duì)內(nèi)控的理解及重視程度也不同，企業(yè)實(shí)施內(nèi)控評(píng)價(jià)的出發(fā)點(diǎn)以及參與評(píng)價(jià)人員的素質(zhì)也存在較大差異，因此上市公司在評(píng)價(jià)方法的選擇上存在較大差異，影響了評(píng)價(jià)結(jié)果的有效性。

（四）ICOFR評(píng)價(jià)缺失

由于上市公司內(nèi)部控制與ICOFR是兩個(gè)不同的概念，它們?cè)诰唧w內(nèi)涵和目標(biāo)上有很大的不同。內(nèi)部控制是公司治理層的控制，關(guān)注的是公司層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及監(jiān)督問題，目標(biāo)是站在管理層角度幫助其提高經(jīng)營(yíng)效果和經(jīng)濟(jì)效益；ICOFR是財(cái)務(wù)報(bào)告層面的控制，關(guān)注的是業(yè)務(wù)或交易層面的控制，目標(biāo)是站在投資者的角度試圖通過內(nèi)控提高管理層財(cái)務(wù)呈報(bào)的可靠性。而目前我國(guó)進(jìn)行ICOFR評(píng)價(jià)遵循的是《內(nèi)控基本規(guī)范》和三個(gè)配套指引。內(nèi)部控制審計(jì)只要求對(duì)ICOFR的有效性發(fā)表意見，對(duì)于非ICOFR的有效性不發(fā)表意見，只在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)段進(jìn)行披露起提醒作用。在內(nèi)控評(píng)價(jià)審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)遵循的是《內(nèi)控基本規(guī)范》和三項(xiàng)配套指引，卻沒有專門的ICOFR評(píng)價(jià)指引可供遵循，在內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)的實(shí)踐中，這顯然是不妥的，會(huì)導(dǎo)致ICOFR評(píng)價(jià)缺失，同時(shí)也大大增加了評(píng)價(jià)和審計(jì)難度、范圍和成本。

（五）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定不準(zhǔn)

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定不準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告不真實(shí)的表達(dá)。近年來的實(shí)踐表明，導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的原因主要有三方面：一是內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性認(rèn)定不清。內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性二者既有聯(lián)系又有區(qū)別，但又容易混淆。如果把內(nèi)控缺陷當(dāng)成內(nèi)控局限性認(rèn)定那就會(huì)得出ICOFR有效的錯(cuò)誤結(jié)論。二是ICOFR缺陷與公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定不明。站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)ICOFR有效性發(fā)表意見；站在公司的角度，公司管理層要對(duì)ICOFR缺陷和非ICOFR缺陷認(rèn)定納入評(píng)價(jià)的范圍。在企業(yè)自我評(píng)價(jià)報(bào)告中并未要求企業(yè)將ICOFR與非ICOFR缺陷分開披露。很明顯，公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行評(píng)價(jià)發(fā)表意見的對(duì)象不一致，二者的報(bào)告形式也有區(qū)別。三是內(nèi)部缺陷程度不容易區(qū)分。內(nèi)控缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，相關(guān)指引中只有對(duì)其進(jìn)行定性模糊描述。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)能力對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行判斷和分類，因此很可能將重大缺陷劃分為重要或一般缺陷，從而得出ICOFR有效的錯(cuò)誤結(jié)論。

三、完善我國(guó)上市公司ICOFR評(píng)價(jià)的對(duì)策

根據(jù)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的問題，可以從以下幾方面去完善上市公司ICOFR評(píng)價(jià)制度。

（一）切實(shí)提高認(rèn)識(shí)水平

針對(duì)我國(guó)部分企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)僅只停留在“合規(guī)”和“交差”的層次和缺乏優(yōu)化內(nèi)控體系的積極性和動(dòng)力的現(xiàn)狀，公司要注重內(nèi)部文化培養(yǎng)和建設(shè)，要切實(shí)提高公司全體員工對(duì)內(nèi)控的理解和認(rèn)識(shí)。領(lǐng)導(dǎo)要起推動(dòng)作用，不斷提高自身對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)程度，從“合規(guī)”和“交差”的出發(fā)點(diǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^評(píng)價(jià)和審計(jì)來提升管理水平的最終目的，從制定制度的 “應(yīng)付心理”轉(zhuǎn)變到“重在執(zhí)行”的管理實(shí)踐，從階段性的內(nèi)控建設(shè)轉(zhuǎn)變成一項(xiàng)長(zhǎng)期的、持續(xù)改進(jìn)的內(nèi)控優(yōu)化工作，身體力行推動(dòng)內(nèi)控的建設(shè)和評(píng)價(jià)工作。通過制定激勵(lì)和考核機(jī)制，轉(zhuǎn)變各中層領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)力觀念，降低對(duì)內(nèi)控建設(shè)的抵觸情緒。要加大對(duì)基層員工的宣傳教育，鼓勵(lì)其參與到內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)的實(shí)踐中，形成全員參與、人人負(fù)責(zé)的良性互動(dòng)。

（二）將ICOFR評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)整合

這主要基于三方面的考慮：第一，ICOFR評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)二者業(yè)務(wù)類型相同，都同屬為責(zé)任方認(rèn)定提供合理保證業(yè)務(wù)。第二，二者實(shí)現(xiàn)的目的相同，都是為外部利益相關(guān)者提供高質(zhì)量和可靠性強(qiáng)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。第三，二者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思路，它們一定程度上關(guān)聯(lián)并相互補(bǔ)充，因此將二者融合，可以相互印證審計(jì)證據(jù)，相互利用審計(jì)成果，達(dá)到既降低審計(jì)成本，又提高ICOFR評(píng)價(jià)以及財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的質(zhì)量和效率。美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則也明確指出，上市公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行ICOFR的審計(jì)，并提出了融合審計(jì)的理念。在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有效協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以快速和有效實(shí)現(xiàn)二者的目的。

（三）建立內(nèi)控評(píng)價(jià)人才培養(yǎng)的長(zhǎng)效機(jī)制

專業(yè)人才的缺乏是內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)的瓶頸。ICOFR在我國(guó)尚處于起步探索階段，相關(guān)專業(yè)人才缺乏，為了能夠順利實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引，提高我國(guó)ICOFR評(píng)價(jià)和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，就必須提高相關(guān)人員的能力。一是要進(jìn)行ICOFR評(píng)價(jià)的學(xué)習(xí)，深入理解其理論體系和相關(guān)概念，二是有關(guān)人員要積極參加由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等權(quán)威部門組織的ICOFR評(píng)價(jià)與審計(jì)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引的理解。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所要投入必要的人財(cái)物，及時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和勝任能力的測(cè)試，完善ICOFR審計(jì)的質(zhì)量控制體系。總之，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要積極探索建立長(zhǎng)期、科學(xué)和有效的內(nèi)控專業(yè)人才的培養(yǎng)機(jī)制。

（四）準(zhǔn)確識(shí)別和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷

內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定是新鮮事物，針對(duì)目前我國(guó)內(nèi)部控制缺陷界定、分類和認(rèn)定沒有統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，我們認(rèn)為可以從兩方面入手解決：一是按原則性和規(guī)范式相結(jié)合的思路從理論層面明確內(nèi)部控制缺陷的界定，區(qū)分內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限，以及財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷，這樣才能更有利于內(nèi)控建設(shè)、評(píng)價(jià)和審計(jì)。二是采用定性和定量結(jié)合的方法從操作層面具體化ICOFR缺陷和非ICOFR缺陷。ICOFR缺陷可采用定量方法界定，用“可能性”和“導(dǎo)致后果”的嚴(yán)重程度來劃分缺陷類別。嚴(yán)重程度可量化進(jìn)行，不要簡(jiǎn)單地劃分一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。對(duì)“可能性”的量化可借鑒我國(guó)《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，比如，“很可能”發(fā)生的概率是大于50%但小于或等于95%等。對(duì)“導(dǎo)致后果”具體量化方法可根據(jù)缺陷造成的錯(cuò)報(bào)金額占財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目，如資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入等的百分比來確定。總之，內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)鑒證過程中非常重要的一環(huán)。

（五）盡快制定和出臺(tái)ICOFR評(píng)價(jià)指引

針對(duì)目前我國(guó)在ICOFR評(píng)價(jià)時(shí)沒有專門ICOFR評(píng)價(jià)指引可供遵循給ICOFR帶來的評(píng)價(jià)缺失、評(píng)價(jià)難度、范圍和成本增加的現(xiàn)狀，建議我國(guó)應(yīng)盡快制定和出臺(tái)ICOFR評(píng)價(jià)指引。該指引要具有明晰性和操作性，能為ICOFR的評(píng)價(jià)和披露提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。指引內(nèi)容要包括ICOFR的目標(biāo)、評(píng)價(jià)范圍、內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、披露和改進(jìn)措施以及財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等。為突出重點(diǎn)，避免披露時(shí)面面俱到執(zhí)行時(shí)卻流于形式，建議在該指引中明確評(píng)價(jià)對(duì)象是公司的ICOFR，且只對(duì)ICOFR的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)等內(nèi)容。