《村集體會計制度》實際運用淺析與建議

瞿靚

《村集體會計制度》實際運用淺析與建議

瞿靚

本文剖析了《村集體會計制度》制度實踐在執行中存在的一些問題,并提出了相應的建議，以期為同行參考。

村集體；經濟組織；會計制度；運用；建議

《村集體經濟組織會計制度》（以下簡稱“村集體會計制度”）自2005年1月1日在全國村集體經濟組織執行，現就《村集體會計制度》執行中碰到與存在的問題，談幾點淺顯的認識。

一、核算內容的不全面性，導致村集體資源性資產流于賬外

《村集體會計制度》“會計核算的基本要求”，第一條“村集體經濟組織的資產分為流動資產、農業資產、長期投資和固定資產”，第八條“村集體經濟組織的農業資產包括牧畜（禽）資產和林業資產”。2003年執行的《土地承包法》對農村土地如此界定“本法所稱農村土地，是指農民集體所有和國家所有依法由農民集體使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于農業的土地”，第三條規定“不宜采取家庭承包方式的荒山、荒溝、荒灘等農村土地，可以采取招標、拍賣、公開協商等方式承包”。村集體的資產由土地類資產、林業類資產、農業資產、固定資產、流動資產、對外投資等構成，其中土地類資產涵蓋了荒山、荒地、荒水、荒灘等資源性資產，林業類資產涵蓋了風景林、水源林、觀賞林等資源性資產。

農村三資中資源是農村最為關注也是最能產生效益的資產，土地類可以稱之為資源類資產的核心代表?！洞寮w會計制度》未對此類資產做說明或做完整界定?；鶎迂攧諏Υ寮w經濟的會計核算僅僅流于對資金的核算，導致大量資產流于賬外。體制上村集體負責人實行三年一換，如果大量的資源性資產流于賬外核算，其潛在性流失的風險十分大，不利于村集體經濟的長遠發展與完整真實反映。

二、會計科目核算的不嚴謹性導致核算斷點或難以操作

（一）“內部往來”科目的核算

“內部往來”科目是《村集體會計制度》區分村集體外部債權、債務與內部債權、債務時啟用的科目。目的是清晰核算村集體對自身村民的債權與債務，更好地了解村集體經濟中屬于農民的債權債務?！皟炔客鶃怼笔莻€雙性科目，即是債權類也是債務類科目，關鍵看借貸方向。其科目說明“本科目各明細科目的期末借方余額合計數反映村集體經濟組織所屬單位和農戶欠村集體經濟組織的款項總額；期末貸方余額合計數反映村集體經濟組織欠所屬單位和農戶的款項總額。各明細科目的年末借方余額合計數應在資產負債表的“應收款項”項目內反映。各明細科目的年末貸方余額合計數應在資產負債表的“應付款項”項目內反映“?！皯湛铐棥迸c“應付款項”日常核算，實行的是同類科目的借貸方核減后期末采用余額合計數登列賬表。但“內部往來”科目借貸方表述的一個債權一個債務，債權與債務發生人不一致時日常賬務處理不允許直接數字對沖核減，只能是債權與債務分別核算。手工記賬可采用一筆一筆勾兌的形式將同筆業務的借貸核銷，最終分別反映“內部往來”科目的借方（債權）與貸方（債務）余額的合計數。但電算化會計核算則無法實現此過程，只能按常規債權或債務核算，違背《村集體會計制度》啟用此科目的本意。

（二）公積公益金的核算

“公積公益金核算村集體經濟組織從收益中提取的和其他來源取得的公積公益金”，說明部分第二條“收到應計入公積公益金的征用土地補償費及拍賣荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權的拍賣價款，或者收到其他來源取得的公積公益金時，借記“銀行存款”“固定資產”…貸記本科目。”因《村集體會計制度》荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權會計賬務未處理，當此使用權被拍賣后，從會計處理程序看，是村集體得到了額外來源的公積公益金，但此公積公益金的來源實質是村集體讓渡村集體資產使用權所獲得，屬村集體資產轉換而得到的收益。《村集體會計制度》此部分的說明核算顯得不嚴謹或是不完整。

（三）“一事一議資金”與“補助收入”的核算

“一事一議資金”“本科目核算村集體經濟組織興辦生產、公益事業，按照一事一議的形式籌集的專項資金”。2012年“全國村級公益事業建設一事一議財政獎補工作視頻會議”統計，自2008--2011年，各級財政投入全國村級公益事業建設一事一議的財政獎補資金為1050億，建成項目近100萬個，財政獎補資金占項目總投資近50%。財政等有關部門給予村集體一事一議的資金從形式來說屬于補助收入，但從資金的實質使用與核算來看，此部分資金屬項目資金的組成部分。由于“補助收入”第一條“本科目核算村集體經濟組織收到的財政等有關部門的補助資金”?；鶎迂攧罩灰盏截斦嘘P部門給予的資金，無論資金用途，比如公益林補償、少數民族扶持項目資金等，都計入了“補助收入”。而“補助收入”是損益類科目，是村集體的正常經營收益或者其他來源的收入，財政等有關部門給的此部分專項資金屬于項目專用資金，最終應該形成資產而不是收益類進入村集體收入，至于未來資產轉換為貨幣資金或通過固定資產消耗轉為產品銷售，則是另一個核算業務或資金流。因此，“一事一議資金”與“補助收入”兩科目，一是存在核算資金的可能重疊性，二是不能有效界定村集體組織的收入界限，三是“一事一議資金”資金核算內容不完整。

（四）“固定資產”與“累計折舊”的核算

由于目前對公益性用途的村寨道路、電桿、公廁等固定資產國資管理部門沒有明確的使用年限，基層財務對固定資產不提取折舊。

三、靈活借鑒，解決實際工作中會計核算難點

（一）增設“無形資產”會計科目，將村集體的資源性資產全部納入核算體系

根據《村集體會計制度》第三部分《會計科目表》附注，“村集體經濟組織有無形資產的，可增設“無形資產”科目”。實際賬務處理時一是先清理，將資源性資產納入管理；二是區分可營利性資源與公益性資源并分別處理；三是將村集體的荒山、荒地、荒水、荒林、荒灘等可營利性資源納入“無形資產”科目核算；四是對于風景林、水源林、觀賞林等屬于公益性資源但在村集體行政區劃內的資源性資產，作輔助備查賬登記不在賬內反映；五是對《村集體會計制度》界定的農業資產按制度核算；六是對“無形資產”不攤銷，這由村集體組織本身的特殊性所決定；七是“無形資產”科目從賬務上給出如下會計處理。即清理出來后，借記無形資產----荒山等二級明細，貸記公積公益金；拍賣或讓渡使用權等時，借記銀行存款等，貸記無形資產---荒山等二級明細。

（二）豐富固定資產核算內容，將村級固定資產納入核算體系

在《村集體會計制度》中，固定資產主要界定為村集體經濟組織的房屋等勞動資料。近幾年國家對村集體道路、引水工程等公益性項目形成的固定資產很多，如不將此部分資產納入賬內核算，將來無人管理，不符合農村公益性一事一議項目由村民負責管理與養護，村集體制定管護措施，承當管護責任，保證項目正常運轉及發揮效益的管理要求。納入核算體系，可讓村民管理事務有據可依，提供決策依據，真實核算村集體經濟狀況。但納入核算的只針對所有權屬于村集體的，所有權屬于電力、水利、鄉鎮等部門直接管理的固定資產則不納入村集體財務核算體系。

（三）按實質重于形式原則，重新界定“補助收入”科目內涵

村集體經濟組織收到財政等有關部門的補助資金時，按實質重于形式原則分析補助資金性質，對此部分資金分解為“一事一議資金”、“內部往來”、“補助收入”三類。屬于財政或其他有關部門給予農村一事一議項目獎補的資金作為“一事一議資金”科目核算；屬于財政或其他有關部門獎補或具體補償給村民的如公益林補助、土地征收補償資金等個人性質的資金作為“內部往來”科目核算；屬于財政或其他有關部門獎補給村集體屬于集體補助性質的資金作為“補助收入”科目核算。如不屬于補助收入類資金，但也不屬于上述三類資金性質的資金，則啟用“專項應付款”科目核算，比如少數民族地區的扶持少數民族資金，則屬于“專項應付款”科目核算范圍的資金。

（四）對“一事一議資金”進行完整核算

由于對“補助收入”的資金實行分解，“一事一議資金”核算的資金來源就分為村民籌資酬勞自籌與財政或相關部門獎補兩部分。實現了“一事一議資金”核算項目資金的完整性，與項目預算資金額度相互吻合。一是可以對一事一議項目資金完整核算，二是直接從賬面了解資金來源與缺口。具體核算，按項目建立二級賬，按村民自籌與財政等部門獎補為三級明細，三級明細可根據具體情況增設或減設。實際處理時需根據財政獎補資金的給撥與否采用不同的會計科目。

四、對執行《村集體會計制度》的一點建議

（一）根據實際情況盡快修訂《村集體會計制度》

每個行業會計制度的出臺都隨國際與實際情況進行修訂與完善?！镀髽I會計準則》自1978年，前后經歷四個期間的發展歷程，才構建成《企業會計準則》核算體系。因此應根據未來農村經濟形式的需要與現狀，盡快修訂《村集體會計制度》。

（二）在修訂的《村集體會計制度》，應給予制度一定自由選擇與適用空間

（三）修訂《村集體會計制度》應與其他法規制度接軌

如土地法中規定農村和城市郊區的土地，除法律規定屬于國家所有的以外,屬于集體所有。從土地產權性質而言，此部分土地資源應屬于“資本”性質。雖然“資本公積”與“資本”同為所有者權益，但是二者有不同的定義，因此修訂的《村集體會計制度》應與相應的法規制度接軌，界定好會計科目的具體核算內容。

[1]《村集體會計制度》.財政部財會[2004]12號.

[2]《土地承包法》.中華人民共和國主席令第73號.

（作者單位：云南省景洪市財政局）