燃煤電廠副產(chǎn)品成本計量初探

高學明

燃煤電廠副產(chǎn)品成本計量初探

高學明

目前，燃煤電廠對副產(chǎn)品的核算普遍只確認收入，不確認成本。本文認為,這種簡化的核算方法不符合配比原則，提供的會計信息質(zhì)量差，不能滿足當前燃煤電廠經(jīng)營決策的需要，燃煤電廠副產(chǎn)品的成本應予確認。本文結(jié)合燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，分別從采購和銷售兩個環(huán)節(jié)著手，提出了副產(chǎn)品成本計量的兩種方法。

副產(chǎn)品；燃煤電廠；成本計量

一、燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過程

燃煤電廠，是指利用煤炭作為燃料生產(chǎn)電能的工廠，它的基本生產(chǎn)過程是：燃料在鍋爐中燃燒加熱水使成蒸汽，將燃料的化學能轉(zhuǎn)變成熱能；蒸汽壓力推動汽輪機旋轉(zhuǎn)，熱能轉(zhuǎn)換成機械能；然后汽輪機帶動發(fā)電機旋轉(zhuǎn)，將機械能轉(zhuǎn)變成電能。燃煤發(fā)電屬于火力發(fā)電的一種，是現(xiàn)代社會電力發(fā)展的主力軍，是最主要和最重要的發(fā)電方式。目前，我國正處于工業(yè)化的中期，能源結(jié)構(gòu)也以煤為主，燃煤發(fā)電裝機容量占總裝機容量的比例接近70%。燃煤電廠生產(chǎn)活動的主要目標和主要產(chǎn)品是電力，在生產(chǎn)電力的同時，還會生產(chǎn)出粉煤灰和爐渣等副產(chǎn)品。

副產(chǎn)品，是指在同一生產(chǎn)過程中，使用同種原料，在生產(chǎn)主要產(chǎn)品的同時附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品的主要特點：（1）副產(chǎn)品是企業(yè)的次要產(chǎn)品，不是企業(yè)生產(chǎn)活動的主要目標；（2）副產(chǎn)品的產(chǎn)量取決于主產(chǎn)品的產(chǎn)量，隨主產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動；（3）銷售收入大大低于主產(chǎn)品，在企業(yè)總銷售收入中占的比重很小。粉煤灰和爐渣是煤炭充分燃燒后剩余的無機礦物質(zhì)殘渣。灰渣是生產(chǎn)建筑材料如水泥、墻體磚的主要原材料，在當前有著比較廣闊的市場。

二、燃煤電廠副產(chǎn)品核算普遍存在的問題

燃煤電廠副產(chǎn)品銷售收入占企業(yè)主要產(chǎn)品（電力）銷售收入一般在1.5%-2.5%之間，比重低，因此對副產(chǎn)品的核算沒有引起足夠的重視。絕大多數(shù)燃煤企業(yè)普遍采用簡化的做法對副產(chǎn)品的銷售進行核算，即銷售電力副產(chǎn)品時，只確認收入（其他業(yè)務收入），不確認成本（其他業(yè)務成本為零）。這種簡化的處理方法雖然符合會計的重要性原則，但卻使會計信息質(zhì)量的其他方面受到嚴重損害。目前燃煤電廠普遍對副產(chǎn)品的核算只確認收入，不確認成本，這種核算方法存在的主要問題是：

一是不符合配比原則。配比原則的基本觀點是，成本、費用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認，收入一旦確認，與收入有關(guān)的成本、費用必須予以確認。從燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過程可以看出，副產(chǎn)品并不是無成本或零成本，也需要耗費企業(yè)的人力或物力資源。《企業(yè)會計準則-基本準則》（2006）第三十五條規(guī)定：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。《企業(yè)會計準則第14號-收入》（2006）第四條也規(guī)定：相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量，是確認銷售商品的收入五個必要條件之一。既然燃煤電廠確認了副產(chǎn)品的銷售收入，而副產(chǎn)品的生產(chǎn)又耗費了企業(yè)一定的資源，那么就應該根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，在確認副產(chǎn)品收入的同時確認其成本。

二是不能滿足企業(yè)經(jīng)營決策的需要。隨著電力體制改革的深入推進，燃煤電廠正面臨著日益激烈的市場競爭，經(jīng)營環(huán)境發(fā)生革命性的變化。為了贏得更多的市場份額，燃煤電廠紛紛在產(chǎn)品市場營銷和成本管控上大做文章，實施市場開發(fā)和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在此形勢下，迫切需要更加精確的產(chǎn)品成本信息為企業(yè)管理層的經(jīng)營決策提供支持。不確認成本粉煤灰等電力副產(chǎn)品的成本，必然會增加電力產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本信息不精確，一方面會造成燃煤電廠在電力市場上爭奪替代電、直供電時報價決策不當，導致競爭失利；另一方面也會造成燃煤電廠副產(chǎn)品銷售定價過低，導致灰渣副產(chǎn)品被賤賣。總之，對粉煤灰等電力副產(chǎn)品只確認收入而不確認成本，會使燃煤電廠在產(chǎn)品定價決策、本量利決策和產(chǎn)品盈利能力決策等方面作出錯誤判斷。財務會計的目標是為了向會計信息使用者提供決策有用的信息。在當前的市場環(huán)境下，仍然堅持采用簡化的方法對電力副產(chǎn)品進行核算，顯然滿足不了企業(yè)管理層——這一最重要的會計信息使用者的決策需要，會計信息的相關(guān)性和可靠性大打折扣。

三、對燃煤電廠副產(chǎn)品成本計量的建議

如前所述，既然燃煤電廠的副產(chǎn)品有成本而且其成本應予確認，那么就應該考慮其成本如何計量的問題。本文認為，在副產(chǎn)品成本計量問題上，應該避免片面的以重要性為由來犧牲會計信息的相關(guān)性和可靠性的極端行為。產(chǎn)品成本計量要滿足企業(yè)經(jīng)營決策的需要，要適應企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化。

燃煤電廠的灰渣副產(chǎn)品需要特種車輛進行運輸，絕大多數(shù)燃煤電廠銷售副產(chǎn)品都是在廠（場）內(nèi)過磅、成交，燃煤電廠不負責運輸，不承擔銷售過程中的運輸成本。基于這一現(xiàn)實情況，本文對燃煤電廠的副產(chǎn)品成本計量提出以下兩種方法。

（一）按煤炭不可燃物應承擔的采購成本計量

灰渣副產(chǎn)品是煤炭中不可燃物形成的產(chǎn)物，不可燃物是煤炭中的無效成分，會增加無效運輸。按照因果關(guān)系原則，煤炭中的可燃物最終會轉(zhuǎn)化為電能，其運輸成本理應由主要產(chǎn)品——電力承擔，而不可燃部分對生產(chǎn)電力毫無用處，是形成灰渣的來源，其運輸成本應當有副產(chǎn)品——灰渣承擔。據(jù)此，可以得出灰渣副產(chǎn)品的成本計量公式：當期灰渣成本=當期耗用煤炭的數(shù)量×當期煤炭灰分×當期煤炭不含稅單位采購成本。灰分又稱灰分產(chǎn)率，是指一定質(zhì)量的煤炭完全燃燒后剩下的殘渣質(zhì)量占煤炭質(zhì)量的比重。灰分是煤質(zhì)化驗的主要指標之一，很容易獲得。因此，這種成本計量方法不僅簡便實用，而且追根溯源，堅持因果配比，充分體現(xiàn)了“誰受益，誰承擔”、“誰耗用資源，誰承擔成本”的成本分攤原則，能提供高質(zhì)量的會計信息。

（二）按主副產(chǎn)品售價比計量

與前一種計量方法著眼于采購環(huán)節(jié)不同，這種計量方法著眼于銷售環(huán)節(jié)，假定主、副產(chǎn)品的毛利率相同，根據(jù)主、副產(chǎn)品銷售收入比倒算副產(chǎn)品應分擔的成本，其成本計量公式是：當期灰渣成本=當期營業(yè)成本×（灰渣當期銷售收入÷全部產(chǎn)品當期銷售收入）。由于主、副產(chǎn)品是同一生產(chǎn)過程產(chǎn)出的，灰渣副產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比重低，假定主、副產(chǎn)品的毛利率相同具有一定的合理性，以此計算得出的副產(chǎn)品成本的誤差也很小。因此，這種計量方法既堅持了可靠性、相關(guān)性原則，又未放棄重要性原則，既簡便又實用。

以上兩種計量方法分別從采購和銷售環(huán)節(jié)著眼，與燃煤電廠的生產(chǎn)經(jīng)營特點相適應，既堅持了因果關(guān)系原則，能準確反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗費的資源價值；又具有很強的操作性，計量所需的數(shù)據(jù)易于被會計人員獲取，切實可行。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則-基本準則[S].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第14號-收入[S].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]王春玲.副產(chǎn)品成本核算探討[J].新財經(jīng)（理論版），2010年第2期.

[4]張李宏.聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計算問題[J].財會通訊，1994年第5期.

[5]熊盛祥.對制造成本法下工業(yè)性副產(chǎn)品賬務處理的建議[J].財務與會計，2000年07期.

（作者單位：神華神皖安慶皖江發(fā)電公司）