國有企業無償劃轉涉及的財務、產權相關問題淺析

引言：為深化國有企業改革，調整國有經濟布局，搞活國有經濟，提高國有資產的保值增值率，近年來，各級國有企業進行了大量的改制、重組、兼并等行為。鑒于中國特色的社會主義市場經濟特點和國有企業的特殊性，國有企業在改制等過程中經常會采用 “無償劃轉”，將非經營性資產、與主業不符的資產、瑕疵資產等剝離出去，大的央企集團一般會成立自己的資產公司作為平臺，對剝離資產進行接收、處置和運營。在財務實務中，如何界定無償劃轉，如何將無償劃轉與會計規范相結合，如何進行無償劃轉的產權變更、工商變更等，是財務人員常常面臨的困擾。本文意在通過對無償劃轉的背景、劃轉資產類別、相關會計規范、產權及工商規定進行分析，從資產公司接收資產的角度提出賬務處理的建議及相關注意事項。

一、無償劃轉產生的背景和定義

國有資產無償劃轉制度的由來，可以追溯到1979年6月8日財政部《關于國營企業固定資產實行有償調撥的試行辦法》和1979年7月6日財政部《關于中央級行政事業單位固定資產試行部分有償調撥的通知》，這兩個文件在規定實行資產有償調撥的同時，對在什么情況下可以無償劃轉資產也做了相應規定。

國家國有資產監督管理委員會成立以前，關于國有資產無償劃轉的規范性文件主要有原國家經貿委、財政部聯合頒布的《關于國有企業管理關系變更有關問題的通知》（國經貿企改[2001]257號）和財政部頒布的《關于企業國有資產辦理無償劃轉手續的規定》（財管字[1999]301號）。前者對國有企業管理關系變更（實為無償劃轉）的行為審批做出了規定，為實體性規范;后者側重于辦理劃轉手續，為程序性規范。

國資委成立后，國資委作為履行出資人職責的專門機構與企業之間不再存在行政管理關系，無償劃轉事項實質轉變為企業產權關系調整。2005年8月29日，為規范企業國有產權無償劃轉行為，保障企業國有產權有序流動，防止國有資產流失，根據《企業國有資產監督管理暫行條例》（國務院令第378號）等有關規定，國務院國有資產監督管理委員會發布了《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號）。該辦法第二條明確規定：“本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的，應當符合《中華人民共和國公司法》的有關規定。”第二十條規定：“企業國有產權無償向境外劃轉及境外企業國有產權無償劃轉辦法另行制定。”第二十一條規定：“企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行。”

2009年2月16日，為進一步規范中央企業國有產權無償劃轉行為，更好地實施政務公開，服務企業，提高辦事效率，國資委又發布了《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號）。該指引第二條規定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司，可以作為劃入方（劃出方）。國有一人公司作為劃入方（劃出方）的，無償劃轉事項由董事會審議;不設董事會的，由股東作出書面決議，并加蓋股東印章。國有獨資企業產權擬無償劃轉國有獨資公司或國有一人公司持有的，企業應當依法改制為公司。”

二、無償劃轉涉及的資產及類別

在實務中，國有企業主要因改制、上市等目的而進行資產重組。所謂國有企業改制，簡單而言是將企業從全民所有制企業改造為有限責任公司或股份有限公司，其重要的內涵是對國有企業管理體制、經營機制、資本運營形式進行改革，以形成產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學的現代企業機制。在國有企業的公司制改造過程中，通常會因歷史原因存在許多實際使用但產權有瑕疵的資產、非經營性資產、與主業不符的資產以及因效益較差等原因而需要剝離的資產。這些資產的剝離通常采用無償劃轉的方式進行，大的央企集團一般通過成立資產公司的形式接收和運營這些資產。

站在資產公司的角度，上述剝離的資產以無償劃轉的形式劃入資產公司。按照資產的形態劃分，可將劃入資產分為股權資產、債權資產、固定資產、無形資產和其他資產等。其中股權資產包括參股股權和控股股權，控股股權一般為整建制公司，需要納入財務報表合并范圍;股權資產的劃轉還要涉及國有產權和工商登記的變更。

三、接收無償劃轉資產的會計處理

鑒于上述資產的無償劃轉一般是在同一個集團內進行，通常為其他公司向資產公司的單向剝離，資產公司進行接收和運營，屬于同一控制下的資產流動，故各項資產的確認和計量，原則上按照同一控制下企業合并取得資產進行計量。

（一）接收劃轉股權的初始確認和計量

1.符合合并條件、納入合并范圍的股權投資，分為以下兩種情況：

（1）被合并方凈資產為大于零的，在劃轉基準日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本;按照支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值、所承擔債務賬面價值或集團的增資額分別確認貨幣資金、非現金資產的減少，以及負債或實收資本的增加;初始投資成本與上述對價的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（2）被合并方凈資產為小于等于零的，按照被合并方在劃出方劃轉基準日的賬面原值，全額計提減值準備后以零價值入賬。

2.不納入合并范圍的聯營或合營投資，原則上按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認長期股權初始投資成本;但根據謹慎性原則，若劃轉資產的賬面價值明顯貶值，應按照評估報告、工商吊銷證明、清算報告等證明材料確認的價值作為長期股權投資初始投資成本，在原賬面價值的基礎上計提減值準備后入賬。對價及與初始投資成本差額的確認同“被合并方凈資產為大于零的”長期股權投資處理。

3.不納入合并范圍的、不能產生重大影響的權益性投資，按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認可供出售金融資產初始投資成本;對價及與初始投資成本差額的確認參照“被合并方凈資產為大于零的”長期股權投資處理。

（二）接收劃轉債權、固定資產、無形資產的初始確認和計量

1. 接收劃轉債權，按照劃轉債權在在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認應收賬款或其他應收款的入賬成本;若在劃轉基準日，劃轉債權的價值明細低于可回收金額，應取得判斷依據，按照可回收金額作為入賬成本。按照支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值、所承擔債務賬面價值或集團的增資額分別確認貨幣資金、非現金資產的減少，以及負債或實收資本的增加;入賬成本與上述對價的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2.接收劃轉固定資產，按照劃轉固定資產在劃出方劃轉基準日的賬面原值、累計折舊分別確認固定資產原值和累計折舊金額，支付對價及對價與固定資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債權的處理。

3.接收劃轉無形資產，按照劃轉無形資產在劃出方劃轉基準日的賬面原值、累計攤銷分別確認無形資產原值和累計攤銷金額，支付對價及對價與無形資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債權的處理。

（三）其他接收資產的初始確認和計量參照上述處理。

四、無償劃轉股權涉及的產權和工商變更相關規定

（一）無償劃轉股權涉及的產權占有變更登記相關規定

目前，無償劃轉資產主要是在國有企業中進行。根據國資委2012年4月印發的《國家出資企業產權登記管理暫行辦法》（國資委令第29號，以下簡稱《登記辦法》）第二條“ 本辦法所稱國家出資企業產權登記（以下簡稱產權登記），是指國有資產監督管理機構對本級人民政府授權管理的國家出資企業的產權及其分布狀況進行登記管理的行為。” 將產權登記的工作定位由界定權屬的確權行為轉變為對政府授權管理的國家出資企業的產權及其分布狀況進行登記管理的行為;將登記范圍延伸到國家出資企業擁有實際控制權的企業及其投資參股企業。所以無償劃轉股權需要按照《登記辦法》進行國有產權占有變更登記。具體程序

如下：

1.企業發生產權登記相關經濟行為時，應當自相關經濟行為完成后20個工作日內，在辦理工商登記前，申請辦理產權登記。

2. 企業申請辦理產權登記，應當由履行出資人職責的企業按照填報要求，填寫有關登記內容和相關經濟行為合規性資料目錄，逐級報送國家出資企業，國家出資企業負責對登記內容及相關經濟行為的合規性進行審核后，向國有資產監督管理機構申請登記。同一國有資產監督管理機構及其管理的多個履行出資人職責的企業共同出資的企業，由擁有實際控制權的一方負責申請辦理產權登記;任一方均不擁有實際控制權的，由持股比例最大的一方負責申請辦理產權登記;各方持股比例相等的，由其共同推舉一方負責申請辦理產權登記。

3.針對無償劃轉行為，需要提交的資料有業務辦理申請文件（用于說明無償劃轉涉及產權變更的歷史沿革和具體內容等）、經濟行為決策或批復文件、無償劃轉協議、無償劃轉基準日審計報告、企業章程（變更后）。

4. 國有資產監督管理機構自國家出資企業報送產權登記信息10個工作日內，對符合登記要求的企業予以登記;對相關經濟行為操作過程中存在瑕疵的企業，國有資產監督管理機構應當向國家出資企業下發限期整改通知書，完成整改后予以登記。

（二）無償劃轉股權涉及的工商登記變更

在辦理完畢國有資產產權占有變更登記后，即可到工商登記部門進行工商登記的股東變更，需要提交的資料有：法定代表人簽署的《非公司企業法人變更登記申請書》、《指定代表或者共同委托代理人的證明》（企業加蓋公章）及指定代表或委托代理人的身份證件復印件、《國有資產產權變動登記表》（全民所有制企業需提供）和《企業法人營業執照》副本。

五、無償劃轉相關賬務、產權和工商變更需要注意的事項

在無償劃轉方案設計時，要注意各個環節時間節點的把控。在整個無償劃轉流程中，涉及的時間點比較多，包括無償劃轉批復文件的下達時間、無償劃轉基準日時間、審計報告時間、無償劃轉協議的簽署時間、企業章程的變更時間、國有產權變更時間、工商變更時間和會計處理的入賬時間。在具體事務中要注意以下事項：

1.一般來說，無償劃轉基準日的時間一般與審計報告時間一致，簡化起見，可以選用年末作為無償劃轉基準日;

2.在進行國有產權變更前，要完成無償劃轉協議的簽署和企業章程的變更，要做好相關部門的協調和溝通工作;

3.公司制企業在進行工商變更登記時，可不提供《國有資產產權變動登記表》，容易遺漏國有產權變更環節，需要在實務中注意;

4.從無償劃轉文件下達到工商變更完成需要的時間一般較長，有時會跨越會計年度，要注意會計處理的入賬時間，可按照實質重于形式的原則進行，同時在同一控制下的兩企業，剝離與劃入應于同一會計期間內進行，并盡量保持會計政策的一致性。

參考文獻：

[1]《企業會計準則講解2010》

[2]《國家出資企業產權登記操作指南》

[3]云稅務：無償劃轉稅務分析

作者簡介：李杜娟（1981.3—），吉林人，國機資產管理公司，從事財務工作。