英國統計局資產負債核算與財政部政府綜合財務報告的比較與借鑒

■ 高一銘，王 毅

一、研究背景

隨著經濟社會的高速發展，作為經濟規劃決策的重要前提條件的社會經濟信息顯得越來越重要。而資產負債核算主要是對經濟存量進行核算，屬于政府財政信息的重要組成部分。通過對政府部門的資產負債進行核算，可以從資產和負債兩方面摸清政府家底，無論是從提升政府債務管理能力和科學決策水平，或是進一步推進政府信息公開和財政透明的角度來看，都具有重大的意義。但是我國目前尚未有官方公開發布的政府資產負債核算數據，一方面，編制政府資產負債表存在諸多困難，國民經濟核算準則中有關資產負債核算的部分主要以理論闡述為主，涉及實際編制方法的則較少，且我國的政府會計準則一直處于修改完善中，和國際會計準則尚有一定差距，造成會計歷史記錄的可比性及準確性存疑；另一方面，我國政府財政統計主要以預算決算統計為主，尚未正式發布政府綜合財務報告，政府財政統計制度嚴重滯后的現實，使得政府財政統計數據無法較好地反映政府運行的實際狀況和適應經濟社會發展的需要。

從國外經驗來看，目前英國、澳大利亞、新西蘭等發達國家反映政府資產負債的數據主要有宏觀和微觀兩個途徑：宏觀層面上，各國統計局發布國民經濟核算數據，其中資產負債核算是國民經濟核算的重要組成部分之一；微觀層面上，各國財政部發布政府綜合財務報告，其中就包括了政府資產負債核算數據。盡管兩種途徑都是對政府的資產負債進行核算，但是由于各種的核算理念、數據來源、核算范圍、表式框架以及估值方法等方面存在差別，導致兩者往往存在一定差異。

從國內資產負債核算的研究現狀看，目前學者及相關政府部門都開展了相關研究，部分學者已經編制了中國的國家和部門資產負債表，財政部門也在主導編制中國的政府綜合財務報告。黨的十八大三中全會明確提出 “編制全國和地方資產負債表”和“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出了“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”的戰略任務，在國家最高層面上推動國家資產負債表的研究和編制工作。本文以英國資產負債核算與政府財務核算為研究對象，試圖比較二者在上述幾個方面的異同，并提出對我國編制政府資產負債表的借鑒意義。

二、英國政府資產負債核算現狀

目前英國的政府資產負債狀況主要有兩個部門進行發布，一個是英國國家統計局（ONS）發布的國家資產負債表（其中包括政府資產負債表），另一個是英國財政部（HM Treasury）發布的政府綜合財務報告（WGA，其中包括政府財務狀況核算，也即政府資產負債核算）。

（一）英國統計局的政府資產負債核算

英國政府資產負債表的編制由英國國家統計局宏觀經濟統計與分析司主導，并作為英國國民經濟核算的一部分，遵循國民經濟核算的SNA標準，同時遵循歐盟發布的ESA標準。英國沒有一部專門用來解釋官方統計范圍、職能等的統計基本法，只有一部《官方統計實踐章程》。但是，由于英國作為歐盟成員國，其統計工作需遵循《歐盟統計法》的相關規定，以確保各成員國數據的客觀、公正、科學以及可比。英國國家統計局出版的 《英國國民經濟核算——理念，來源與方法》一書完整介紹了整個國民經濟核算的基本框架，核算方法以及數據發布方面的更新，其核算數據主要通過 《英國國民經濟核算——藍皮書》以及歷年統計公報來發布。表1列出了2012年末英國公共部門資產負債表。

從表1可以看出，總的來看，2012年末英國政府和公共部門的凈資產（總凈值）都為負值，也即英國的政府和公共部門是資金的融入方；2012年末，英國政府總凈值為-3045億英鎊；將公共非金融公司納入后的英國公共部門總凈值為-2624億英鎊；從英國廣義政府的各個組成部分看，中央政府的凈資產為負值，地方政府的凈資產為正值；中央政府是承擔金融負債的主體，在廣義政府16455億英鎊的全部金融負債中，中央政府承擔了全部金融負債的94.5%，而地方政府僅承擔4.5%；而地方政府的非金融資產要明顯高于中央政府，廣義政府7797億英鎊的非金融資產中，中央政府和地方政府分別占42%和58%；從廣義政府資產負債表的資產類型看，其他建筑和結構是價值最高的非金融資產，達7246億英鎊，占到了非金融資產的93%；股票和其他資產是價值相對較高的金融資產，占到了全部金融資產的30.6%；而非股票證券則是價值最高的金融負債，達14111億英鎊，占到了金融負債的85.8%。

表1 2012年末英國公共部門資產負債表單位：億英鎊

（二）英國財政部的政府綜合財務報告

英國政府綜合財務報告（WGA ）是由英國財政部主導進行的、針對整個公共部門的合并財務報表，與國民經濟核算不同，它借鑒商業會計方法，將應用于私人部門的賬戶系統應用并且解釋公共部門，并以國際財務報告準則（IFRS）為標準，為整個公共部門制定了一套統一的合并財務報表，其目的在于提供質量更高的、更透明的信息，支持財政政策的發展，更加有效地分配資源。與統計局的國家資產負債表不同，《政府資源和會計法案(2000)》為政府綜合財務報告提供了法律基石，該法案確立了部門編制資源報告的法律依據，它要求財政部為每個履行公共職能的實體，以及部分或全部由公共資金支持的實體準備政府綜合財務報告。

從報表體系上看，英國政府綜合財務報告主要包括收入支出核算、財務狀況核算（就是資產負債核算）以及現金流量核算等，關注的范圍比國民經濟核算要小，提供了四個核心報表：收入與支出合并報表、綜合財務狀況報表 （展示公共部門的資產和負債）、現金流量表和內部控制報表，且報告中包含對政府財務情況的相關分析。表2是英國財政部2013年7月公布的2012財年的公共部門合并財務狀況報表。

從表2可以看出，截至2012年3月31日，英國公共部門全部資產12676億英鎊，全部負債26146億英鎊，凈負債13470億英鎊。分項目看，英國公共部門負債主要由10078億英鎊的公共養老服務負債、9655億英鎊的政府借款和6413億英鎊的貿易和其他應收款，備付金及其他負債等構成；全部資產主要由7451億英鎊的土地、建筑、住宅、基礎設施和其他房地產、工廠及設備和5225億英鎊的貿易和其他應收賬款，貸款和銀行存款，以及其他資產等構成；資產中，土地、建筑、住宅、基礎設施占比最大。由于和資產負債表的數據口徑、數據來源以及核算區間存在差別，因此數據上存在差異。

三、兩種核算體系的比較

（一）核算理念與數據來源

核算理念方面，英國國家統計局主導的政府資產負債核算主要是參照國際通用的核算框架，包括以國民經濟核算體系1993版（SNA1993）為基礎的歐洲核算體系1995版（ESA95），以及其他由歐盟統計局發布的解釋性手冊，例如《歐洲核算體系——政府赤字和債務核算手冊》等。隨著SNA2008和ESA2010的相繼發布，從2014年開始，英國國家資產負債核算框架將更新為ESA2010。而由財政部主導的政府整體財務報告主要遵從獨立財務報告咨詢委員會（FRAB）的意見，采用國際財務報告標準（IFRS）進行發布。

表2 2012年3月31日英國公共部門合并財務狀況表單位：億英鎊

IFRS和ESA95在本質上是相似的，都是國際通行的核算準則，并且都有資產負債表、收入支出等類似的概念。但是由于其核算目的、適用群體不同，因此造成了一系列的差別。國民核算體系 （其中包括了資產負債核算）的主旨是盡可能詳盡的提供一個經濟體的宏觀圖像，而國際財務報告體系主要是設計用于為企業會計服務的，其主要關注于單個經濟實體或者集團公司的會計報表。

數據來源方面，國民經濟核算的數據來源相當廣泛，包括政府的各種管理信息系統、行政記錄、統計調查、按照國民經濟核算原則調整過的企業財務報表等。對于中央政府的數據，來源包括財政部的預算管理系統（COINS system），英國稅務海關總署（HMRC）和財政部政府現金管理系統的行政記錄，其數據來源與政府綜合財務報告大體一致。對于地方政府數據，主要由地方政府及議會（CLG）和相關行政管理機構進行的調查來取得。公營公司的數據主要來自這些公司自身的報表，并按照國民經濟核算的要求做適當的調整。部分核算數據通過抽樣的方法取得，英國統計局使用跨部門商業登記系統（IDBR）作為抽樣調查的抽樣框以及一般性資料的來源。抽樣調查的使用，體現出了統計核算的特點。在《英國國民經濟核算——理念，來源與方法》一書的第25章詳細介紹了按照機構部門分類劃分的數據來源。此外，英國國家統計局于1987年首次在其內部刊物Economic Trends公布了國家資產負債表按資產負債項目進行劃分的數據來源。對于政府綜合財務報告，數據主要是根據IFRS的標準，向在公共部門分類下的機構收集得到的：各機構首先根據各自認可的會計核算框架發布經過審計的報表，然后國家審計辦公室對相關賬戶進行審計，民間審計機構行使監督的權利，最終出具各個機構賬戶的審計報告，政府綜合財務報告再對這些經過審計的賬戶做合并報表處理。對報表進行審計，體現出了會計核算的特點。

（二）核算范圍與表式框架

核算范圍可以從兩個方面來討論，一是機構部門的覆蓋度，即哪些機構部門納入核算范圍，對應著資產負債表的賓欄（列標題）；二是資產負債項目的覆蓋度，即哪些資產和負債應該納入資產負債表，對應著資產負債表的主欄（行標題）。

1.機構部門覆蓋度

統計局的政府資產負債核算包含由SNA和ESA框架認定的公共部門機構。SNA和ESA框架依照機構部門是否為市場生產者以及是否被政府控制，有一套完整的對機構部門進行分類的方法。具體包括中央政府、地方政府和公營非金融公司三類機構。由于英國的金融性公司全部是私有的，因此不存在公營金融性公司部門。財政部為每個履行公共職能的實體,以及部分或全部由公共資金支持的實體準備政府整體財務報告，包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭四個地域的各種類型公共實體。涵蓋機構數量由建立初期的1500多家擴展到目前的近3000家，尚處在一個逐步完善的過程。

兩者在機構部門覆蓋度上的差別主要體現在對公共金融機構的處理上，政府資產負債核算依據SNA標準，排除了所有的私營金融性公司，而政府整體財務報告則從是否履行公共職能出發，對部分提供公共金融服務的銀行納入了政府綜合財務報告。

2.資產負債項目的覆蓋度

兩種核算體系在資產負債項目覆蓋度上的差別主要體現在對一些負債項目的計量以及對或有資產和或有負債的處理上，國民經濟核算體系是嚴格地不記錄或有負債的，只在補充信息中有所提及；盡管IFRS不在資產負債表中記錄或有資產和負債，但是政府綜合財務報告對或有資產和負債仍有詳細的記錄。總體上看，政府綜合財務報告核算的負債范圍比國民經濟核算要廣。二者的差別主要體現在對公共服務養老金、備付金以及私人融資計劃（PFI）核算上的區別，下面分別進行敘述。

對于公共養老金負債的核算，應分兩部分來看，一部分是政府作為國家管理機構，向全社會發放的養老金；另一部分是政府作為用人機構，向其雇員發放的養老金。二者的主要差別在于，第一類養老金屬于無條件的給付，而第二類養老金屬于基于過去發生的事實而形成的給付（過去發生的事實一般指雇員在用人機構完成了一段時間的工作），這就造成了核算上的差別。注意到這里并未包括公營公司向其雇員發放的養老金，這是因為公營公司的養老金計劃屬于自治（autonomous）養老金計劃，不在養老金創造部門核算，而是統一歸屬在金融企業部門下的保險公司和養老基金子部門，已經超出了政府資產負債的核算范圍。由于國民經濟核算不對未來支出進行核算，所以這兩類養老金負債都不計入統計局發布的資產負債表。而IFRS規定，基于過去發生的事實而產生的權責發生制的未來負債，應當納入核算范圍。因此第一類養老金負債（無條件給付的）不計入政府綜合財務報告，而第二類養老金負債（基于雇員在政府部門工作的這個已發生的事實而給付）應當納入政府綜合財務報告的核算范圍中。值的注意的是，ESA2010正在修改養老金負債的核算準則，已發生的養老金負債將會記錄在補充表中。備付金的核算與養老金負債核算類似，備付金也是由于過去已經發生的事件而為未來支出所計提的準備金負債。其“過去已經發生的事件”比養老金包括更廣泛的范圍，例如核電廠的退役、國有企業職工的職業病等。其在核算上的區別與公共部門養老金核算的區別完全一致，即不納入國民經濟核算體系核算范圍，但是包含在政府綜合財務報告的核算范圍中。

私人融資計劃（PFI）是指私人部門投資公共基礎設施的建設，在一定期限內取得收益，期限到期之后，將投資項目再完整地交還政府的一種融資項目。其對應的資產負債是在私人部門進行核算還是公共部門進行核算，取決于不同的核算框架。政府綜合財務報告依據IFRS準則，主要是看PFI合同的控制方是誰，因此絕大部分PFI計劃應該歸入公共部門進行核算。而國民經濟核算體系主要是看PFI合同的風險和收益方是誰，因此絕大部分PFI計劃應該歸入私人部門進行核算。

（三）表式框架

表式框架可以從三個方面來討論，一是機構部門的核算層次，即這些機構部門分幾層匯總，如何匯總；二是資產負債項目的分類方法；三是附屬表或者衛星賬戶編制情況。

1.機構部門的核算層次

政府資產負債表的機構部門分三層進行核算，第一層核算地方政府、中央政府和公營非金融公司部門的資產負債，在第一層的基礎上，將地方政府和中央政府部門加總，得到廣義政府的資產負債，然后在廣義政府的基礎上，再與公營非金融公司加總，得到整個公共部門的資產負債。政府綜合財務報告的核算層次只有一層，即對整個公共部門的資產負債進行核算。在部門的合并報表處理上，二者也存在差別。統計局政府資產負債核算只對機構部門內部的資產負債相互持有做合并報表處理，并且是在數據來源上就已經做了合并處理，而對于部門之間的資產負債相互持有只做簡單加總，不做合并報表處理，因此第二層和第三層的核算數據就是第一層核算數據的簡單加總，保留了部門之間相互的資產負債持有關系；政府綜合財務報告則是在單家機構的層面上做完全的合并報表處理，編制工作浩繁復雜，最終得到的是整個公共部門的合并報表，與統計局的分三層核算相比，財政部的核算層次相對扁平化。

2.資產負債項目的分類

從表式上看，兩種核算體系對資產負債的分類方法不同。SNA體系按照資產負債類型進行分類，將資產分為金融資產和非金融資產兩大類，其中非金融資產包括固定資產、庫存、貴重物品（這三項組成生產資產）以及所有的非生產資產 。金融資產按照金融工具分為7類，除了貨幣黃金與特別提款權不對應金融負債外，其他金融工具都有金融負債對應。政府綜合財務報告則依據IFRS，根據資產負債的流動性以及功能性進行分類，將資產負債分為流動資產和非流動資產，流動負債和非流動負債4大類。從核算實踐上看，由于貴重物品缺乏市場交易信息，造成估值困難，因此英國統計局的資產負債核算和政府綜合財務報告均未包括貴重物品這一項。對于非生產資產的核算，二者主要核算無形非生產資產（如專利權和商譽），而對于有形非生產資產（如土地、地下資源和其他自然資產）的核算，英國國民經濟核算體系僅將其納入環境統計衛星賬戶體系，核算范圍也僅主要是對油氣資源的物量進行核算，按貨幣價值計量的核算還處于試驗統計階段；而政府綜合財務報告則完全不涉及這一方面的核算。

3.附屬表和衛星賬戶編制情況

英國國民經濟核算除了主核算框架外，還包括一套衛星賬戶體系，作為主框架的補充。英國開發了英國環境賬戶核算，其核算框架在《英國環境賬戶1998》中有詳細介紹。其核算報表公布在每年的環境賬戶統計公報上。環境賬戶體系的核算報表可以分為自然資源表、物質流表和貨幣賬戶表。其中自然資源表與資產負債核算關系較為密切，主要核算了英國油氣資源的存量和物量變化以及木材制品的生產和進出口情況。這些表一般按照物量進行計量，以貨幣計量的油氣資源平衡表目前尚處于試驗統計階段。而在英國政府財務報告中則不包括有關資產負債核算的附屬表。

（四）估值方法

兩種核算體系在估值方法上的主要差異體現在非金融資產的折舊處理上，在國民經濟核算中，折舊主要依靠模型進行處理，主要是使用永續盤存法（PIM）；而在政府整體財務報告中，折舊處理主要是依靠會計記錄中計提的折舊數據。目前已經有關于如何使用政府整體財務報告中的中央政府資產消耗數據來改進國民經濟核算中現有的永續盤存法的研究。

表3 國民經濟核算與政府整體財務報告的區別

（五）小結

除了上述差別外，兩種核算體系還有一些其他方面的細微差別，如核算的時間區間上，其核算的時間區間為一個日歷年（以1月1日為界），自1975年開始公布核算數據，時間序列數據較長。而政府綜合財務報告的核算區間為一個財年（以3月31日為界），從2011年開始公布，時間序列較短。二者都是次年7月發布前一年度的核算數據，由于政府綜合財務報告數據僅截止到前一年度3月，因此在數據發布及時性上面，統計局資產負債核算比政府綜合財務報告更為及時。上述所有區別可總結如表3。

四、 對我國的啟示與借鑒

（一）核算標準應與國際通行標準保持一致

英國政府資產負債表與SNA的銜接具有很好的借鑒意義，我們進行政府資產負債表的編制實踐中的概念定義、劃分也應與國際標準SNA基本保持一致，具有如下的優勢：一是標準統一，有利于報表編制的實踐操作。我國已經建立起比較完善的國民經濟核算的統計制度，并且每年的編制工作也積累了豐富的實踐經驗，因此在標準一致的情況下，政府資產負債表的編制可以在目前國民經濟核算的基礎上進行，部分編制內容可以直接來自于每年的國民經濟核算，部分編制內容可以借鑒國民經濟編制的實踐、進行相關內容的擴展。二是標準統一，有利于國際比較。

（二）探索建立符合中國實際的政府及公共部門會計體系，提高數據質量

對于提供數據的公共部門實體，英國政府通過頒布和實施一系列的法律法規做出會計改革，將國際會計通用標準引入政府等公共部門，強制要求其提供相關財務數據。一方面，目前各國在公共部門會計改革中參考和借鑒的國際會計標準主要有國際公共部門會計準則理事會指定的國際公共部門會計準則（IPSAS）和國際會計準則理事會指定的國際財務報告準則（IFRS）。其中，英國的綜合財務報告中主要是基于國際財務報告準則（IFRS）標準進行統計核算。另一方面，從英國推行政府會計改革歷程看，改革的順序是先從外圍單位再到核心部門，最先采用權責發生制改革的單位貿易基金，然后是非政府部門，再次是政府執行機構，最后是政府部門，循序漸進、層層推進。我國政府組成單位的性質和稱呼與英國不同，但也有相似之處。我國的行政單位類似于英國的政府部門，事業單位和社會團體類似于英國的非政府部門和執行機構，可以參考英國政府會計的改革步驟、逐步推進。同時，我國應對國際公共部門會計準則和國際財務報告準則等國際會計標準進行深入的研究，借鑒其中的合理和可行部分，結合中國企業會計、政府會計的實際逐步進行政府及公共部門會計改革。

（三）可以先采用簡單匯總方法，不做合并報表處理

英國統計局在編制政府或公共部門的資產負債表時是按照各欄目、各部門分別進行簡單加總，而并未進行合并，如公共部門的資產負債表是將政府部門和公共非金融公司兩個部門的資產負債表簡單匯總，保留部門之間的金融關系。這主要是由于在合并報表時如果消除了部門間的資產負債關系，那么得到的是最后的資產凈值，難以充分反映總資產和總負債的規模，以及部門之間的債務關系。而英國財政部在編制綜合財務報告時，要求每個公共職能實體按照相關法律法規準備財務報表，并對中央政府、地方政府和公營公司這三類實體首先進行部門內的報表合并，然后再對部門之間的報表進行合并，合并工作量浩大、編制復雜，對于使用合并會計技術的概念及操作性均存在較大困難。綜合考慮上述兩種模式，我國更適宜采用前者，隨著會計制度的改革和數據質量的提高，可以考慮同時提供合并后的報表，從而為各個不同的政府部門、國有企業、私人部門提供質量更高、更為透明的信息。

（四）可借鑒英國模式在立法層面予以支持

由于政府資產負債表的編制涉及到所有政府部門、企事業單位和國有企業，在會計標準的制定、財務數據的收集、數據質量的保證等方面面臨較多挑戰。單個的政府部委在編制時，可能面臨較大的現實困難，因此可以借鑒英國的做法——通過立法強制各政府部門和公共參與。英國中央政府通過三個層次的法律體系加強財務數據的可獲得性，最高層次為英國議會通過的法案，其次為政府部門根據相關法案制定的規章或指南，再次為具體的政府會計準則或制度。三個層次的法律體系有力的確保了相關部門收集數據的合法性與強制性，對于資產負債表的編制提供了強大的保障。

（五）應注意處理的中國特殊情況

中國與英國在經濟成分構成、資產負債表制度框架、會計準則與制度、國民經濟核算實踐方面存在較大的差異，因此在編制中國政府資產負債表時應充分考慮中國的特殊情況。一是層次劃分上，英國的國有企業成分較少，英國的金融公司為私有，部分的基礎設施如水電管網、通信設施、鐵路等也已經全部或部分私有化，因此劃分的層次較為簡單，僅分為政府和公共部門兩個層次。而相對于英國，中國存在數目龐大的行政事業單位、國有企業等經濟成分，數量龐大、涉及領域眾多、情況復雜，不能簡單的劃分為兩個層次，可以采用三個層次的劃分，在狹義政府之上，將事業單位、社會團體等納入，構建廣義政府；在廣義政府之上，將各類國有企業納入，構建公共部門。二是中央銀行及金融監管當局的核算歸屬問題，由于英國的金融部門全部私有化，因此不存在這方面的問題，按照國際經驗，央行應歸屬公共金融機構部門，而金融監管當局歸入廣義政府。而現行中國“一行三會”框架下，央行屬于國務院組成部委、銀證保三會屬于國務院直屬事業單位，都是廣義政府的組成部分，因此在核算上應如何歸屬，尚需探究。三是不同類型的政府、企業、事業單位在會計準則和實踐方面面臨如何銜接的問題，需要在立法層面予以考慮。四是政府融資平臺、國有企業的資產負債表信息的獲取與數據處理方面可能存在一定障礙。

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