公共部門內(nèi)部控制研究簡(jiǎn)述

●柳光強(qiáng)

公共部門內(nèi)部控制研究簡(jiǎn)述

●柳光強(qiáng)

內(nèi)部控制一直是會(huì)計(jì)學(xué)界十分活躍的一個(gè)研究領(lǐng)域，但涉及公共部門內(nèi)部控制的研究較少，而內(nèi)部控制對(duì)于公共部門的有效運(yùn)行以及履行職責(zé)至關(guān)重要。本文就近年來(lái)國(guó)內(nèi)外對(duì)公共部門內(nèi)部控制的研究動(dòng)態(tài)作一個(gè)系統(tǒng)介紹和評(píng)價(jià)，并提出對(duì)相關(guān)問(wèn)題的思考。

一、引言

21世紀(jì)初美國(guó)的安然等一系列財(cái)務(wù)舞弊事件把人們的目光轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來(lái)，引致《薩班斯—奧克斯利法案》的發(fā)布，隨后金融危機(jī)的迅速蔓延引發(fā)了大家對(duì)公共部門內(nèi)部控制的關(guān)注，從而掀起了研究?jī)?nèi)部控制的風(fēng)潮。公共部門的內(nèi)部控制源于企業(yè)內(nèi)部控制，但又高于企業(yè)內(nèi)部控制。由于公共部門的地位和作用的特殊性，使之容易“失靈”，因此，有必要完善內(nèi)部控制，形成有效的治理機(jī)制，為公共部門的有效運(yùn)行和治理提供堅(jiān)實(shí)保障。

二、國(guó)外公共部門內(nèi)部控制研究評(píng)述

美國(guó)作為內(nèi)部控制相對(duì)健全、完善的國(guó)家，較早關(guān)注公共部門內(nèi)部控制。從18世紀(jì)末開始，美國(guó)通過(guò)頒布一系列法案準(zhǔn)則開始構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制，歷經(jīng)一個(gè)多世紀(jì)的改革和發(fā)展，在國(guó)會(huì)、預(yù)算管理總局（OMB）和審計(jì)總局（GAO）的推動(dòng)下，公共部門內(nèi)部控制框架基本建立，并逐步趨于完善。其中影響較大的法律準(zhǔn)則有：1950年的《會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》要求聯(lián)邦政府主要機(jī)構(gòu)、機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)；1978年通過(guò)《督察長(zhǎng)法案》開始構(gòu)建督察長(zhǎng)制度，設(shè)立督察長(zhǎng)辦公室，保證督察長(zhǎng)的地位完全獨(dú)立，對(duì)部門各種不合理現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查和審計(jì)評(píng)估；1982年的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)廉潔法案》再度以立法形式對(duì)政府內(nèi)部控制加以規(guī)范，授權(quán)GAO發(fā)布內(nèi)部控制準(zhǔn)則，要求行政機(jī)構(gòu)向總統(tǒng)和國(guó)會(huì)出具年度報(bào)告，在公共部門內(nèi)部控制發(fā)展史上具有里程碑式的意義；1983年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》以及1981年OMB所發(fā)布的123號(hào)通告“受托管理責(zé)任和控制”構(gòu)成了該時(shí)期內(nèi)部控制框架體系的主要規(guī)范性文件；1990年的《首席財(cái)務(wù)官法案》促成了首席財(cái)務(wù)官（CFO）制度的建立；1996年的《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改進(jìn)法案》促進(jìn)了聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理的改善；2004年對(duì)123號(hào)通告修訂后的 《預(yù)算管理總局通告A-123：管理層的內(nèi)部控制責(zé)任》，為聯(lián)邦管理者提供了關(guān)于內(nèi)部控制責(zé)任、流程、標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)估要求的指南；2008年的《督察長(zhǎng)改革法案》進(jìn)一步加強(qiáng)了督察長(zhǎng)的獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力。除美國(guó)外，荷蘭、日本、英國(guó)、冰島等國(guó)家也在理論和實(shí)踐方面致力于完善公共部門內(nèi)部控制，如1990年荷蘭通過(guò)《政府會(huì)計(jì)法》，依此法確定公共組織內(nèi)部控制的法律職能，開始構(gòu)建內(nèi)部控制體系；日本通過(guò)《公共財(cái)務(wù)法》和《公共會(huì)計(jì)法》確定公共部門的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)檢查及內(nèi)部控制；英國(guó)通過(guò)一系列改革形成了基于績(jī)效審查框架和失靈狀況的信息搜集及制度安排的系統(tǒng)框架，有效地治理了英國(guó)政府存在的嚴(yán)重財(cái)務(wù)問(wèn)題。

公共部門內(nèi)部控制的發(fā)展與成熟離不開企業(yè)內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐成果以及相關(guān)國(guó)際組織的推動(dòng)，其中1992年COSO委員會(huì)發(fā)布的 《內(nèi)部控制——整合框架》（COSO報(bào)告）、2002年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯—奧克斯利法案》、2001年國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)布的 《公共部門治理——管理層視角》報(bào)告以及2004年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織批準(zhǔn)頒發(fā)的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》對(duì)公共部門內(nèi)部控制研究產(chǎn)生了重要影響。COSO報(bào)告形成了美國(guó)式的內(nèi)部控制，并得到世界各國(guó)的廣泛認(rèn)可并紛紛效仿，而 GAO在COSO框架的基礎(chǔ)上，針對(duì)該報(bào)告存在的弊端發(fā)布了全新的基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和業(yè)績(jī)導(dǎo)向的 《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（1999）。由一系列公司財(cái)務(wù)舞弊事件所引發(fā)的薩奧法案突出了內(nèi)部控制的重要性，也對(duì)上市公司提出了更為嚴(yán)格的要求，借鑒該法案的核心精神，公共部門內(nèi)部控制體系日臻完善。IFAC發(fā)布的 《公共部門治理——管理層視角》報(bào)告，為各國(guó)提供了公共部門治理的最佳典范，突出了內(nèi)部控制的思想，認(rèn)為內(nèi)部控制制度是政府責(zé)任的基礎(chǔ)，是政府治理最重要的工作。《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》特別增加了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”內(nèi)容，賦予內(nèi)部控制新內(nèi)容，體現(xiàn)了公共部門內(nèi)部控制的特征，并強(qiáng)調(diào)了公共部門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

總結(jié)國(guó)外公共部門內(nèi)部控制研究結(jié)果及其發(fā)展趨勢(shì)，呈現(xiàn)出以下幾個(gè)特征：通過(guò)法律形式確定內(nèi)部控制責(zé)任；各監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)密切配合；內(nèi)部控制的范圍廣泛以及執(zhí)行主體多元化；將企業(yè)內(nèi)部控制的方法程序融入到公共部門內(nèi)部控制領(lǐng)域；重視發(fā)揮政府審計(jì)的外部監(jiān)督和對(duì)公共部門內(nèi)部控制的建設(shè)性作用。

三、國(guó)內(nèi)公共部門內(nèi)部控制研究評(píng)述

2006年7月，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立，并開始構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。2008年財(cái)政部等聯(lián)合頒布并實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及2010年發(fā)布的配套指引，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制作出了具體規(guī)定，使企業(yè)管理制度日益健全，管理水平顯著提升。在財(cái)政部帶領(lǐng)下以及相關(guān)課題組和專家成員的努力下，2012年 11月 29日印發(fā) 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，規(guī)定自2014年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行，正式啟動(dòng)了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的系統(tǒng)工程。該規(guī)范主要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制（包括預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制）、評(píng)價(jià)與監(jiān)督等內(nèi)容作出具體規(guī)定，目的是進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約與監(jiān)督，形成不能腐的防范機(jī)制和不易腐的保障機(jī)制。自此我國(guó)公共部門內(nèi)部控制研究上升到一個(gè)新的臺(tái)階，但是仍未建立完整的理論體系，外界對(duì)公共部門內(nèi)部控制也尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，這將會(huì)使內(nèi)部控制的實(shí)施效率和效果受到限制。

我國(guó)對(duì)公共部門內(nèi)部控制的研究與實(shí)踐起步較晚，主要集中于對(duì)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒，但也有一部分學(xué)者致力于對(duì)我國(guó)公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀及體系構(gòu)建進(jìn)行研究。王戍（2006）站在國(guó)際視野，基于對(duì)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織各成員國(guó)的考察，提出了政府部門內(nèi)部控制發(fā)展的六大趨勢(shì)。2006年，王光遠(yuǎn)在《再造政府機(jī)關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制》一文中，在重點(diǎn)介紹美國(guó)的督察長(zhǎng)和財(cái)務(wù)長(zhǎng)制度的基礎(chǔ)上，指出中國(guó)政府內(nèi)部控制面臨十大問(wèn)題，包括對(duì)內(nèi)控理念的曲解、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的忽視以及內(nèi)外部監(jiān)督不匹配等。2008年，財(cái)政部的劉玉廷、王宏博士在《美國(guó)加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的有關(guān)情況及啟示》一文中，從立法、準(zhǔn)則及具體實(shí)踐方面回顧了美國(guó)加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的大致情況和發(fā)展進(jìn)程，簡(jiǎn)要總結(jié)了幾個(gè)有益啟示，包括：要重點(diǎn)關(guān)注政府行政行為的合法性、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與資源調(diào)配的適當(dāng)性；政府內(nèi)部控制發(fā)展與企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展是相互影響、相互促進(jìn)的；政府部門內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮著重要作用等。張慶龍（2012）也基于美國(guó)政府部門內(nèi)部控制演進(jìn)過(guò)程，提出該如何構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制框架。

一部分學(xué)者更側(cè)重于結(jié)合中國(guó)的國(guó)情分析公共部門內(nèi)部控制現(xiàn)狀，并探討如何構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制體系。國(guó)家審計(jì)署科研所在2006年開展的政府部門內(nèi)部控制研究課題中，從理論和實(shí)證兩個(gè)層面揭示了目前政府內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，對(duì)公共部門內(nèi)部控制的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)展開了審計(jì)調(diào)查及測(cè)評(píng)，并提出完善政府內(nèi)部控制的建議。周衛(wèi)華（2011）針對(duì)我國(guó)政府內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，提出我國(guó)政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的規(guī)劃和目標(biāo)；陳珊（2008）認(rèn)為應(yīng)以內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置為保障來(lái)構(gòu)建和完善公共部門內(nèi)部控制體系；董曉紅（2008）認(rèn)為政府內(nèi)部控制目標(biāo)、主體、客體、原則是構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制框架需要解決的重點(diǎn)。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》頒布后引發(fā)了一些學(xué)者的思考。劉永澤、唐大鵬（2013）在《關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問(wèn)題》一文中，對(duì)不同屬性和業(yè)務(wù)的行政事業(yè)單位進(jìn)行深入調(diào)研后，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的基本理論，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制概念進(jìn)行了新的詮釋，并有針對(duì)性地論述了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。王秀英（2013）認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)，重點(diǎn)在于對(duì)影響內(nèi)部控制主體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的種種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行梳理、識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)，并將風(fēng)險(xiǎn)管理的導(dǎo)向理念貫穿于內(nèi)部控制的全過(guò)程。

此外，涉及公共部門內(nèi)部控制的譯著和國(guó)內(nèi)著作雖然不多，但有效推動(dòng)了公共部門內(nèi)部控制的研究進(jìn)程。如王戍（2005）所譯的《公共部門內(nèi)部控制——最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織內(nèi)部控制概念的更新》，基于最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織所頒布的 《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》，重新解讀了內(nèi)部控制；王光遠(yuǎn)等（2009）所譯的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制》，著重通過(guò)借鑒公司治理和企業(yè)家理論，從治理角度審視了政府內(nèi)部控制；徐國(guó)強(qiáng)等（2010）著的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)證研究》，采用了利克特問(wèn)卷調(diào)查法對(duì)行政單位、高校、醫(yī)院進(jìn)行了實(shí)證分析，但是缺乏涉及公共部門內(nèi)部控制框架的系統(tǒng)研究。

（本文系中央高校基本科研業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目〈項(xiàng)目編號(hào)：31541411118〉的階段性研究成果）

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：周菲）