我國房地產企業稅收籌劃探討

●泉州中審稅務師事務所 徐綠敏

我國房地產企業稅收籌劃探討

●泉州中審稅務師事務所 徐綠敏

近年來房價不斷上漲，房地產業持續升溫，政府為控制房價過快增長相繼出臺了一系列的調控措施，房地產業遭遇寒流。此時對于房地產企業而言，利用稅收籌劃節約資金、保證收益顯得尤為重要。本文從土地增值稅、營業稅、契稅等角度分析了房地產企業稅收籌劃的多種方案。

房地產 稅收籌劃 營業稅土地增值稅

近年來政府針對過高的房價連續出臺了一系列的調控措施，這些調控措施打擊了房產的投機需求，對房價過快增長起到了遏制作用。而同時在政策影響下，購買者的觀望態度、不旺的需求、銀行的信貸緊縮等原因進一步使房地產商資金吃緊。在這樣的背景下，房地產企業有必要通過稅收籌劃來節約可能的資金，達到既不違反稅法意圖又保證收益的效果。

一、房地產企業稅收籌劃過程中應注意的問題

（一）不能只以稅負最低為目標。有些房地產企業認為稅收籌劃的目標就是使企業的稅負最低，這種觀點并不完全正確。有些方案稅負未必最低，利潤卻更大，我們也應該選擇這樣的方案。所以作為理財方法之一的稅收籌劃，應該與企業財務目標一致，即企業價值最大化，或者具體點說就是會計利潤最大化。因此，在稅收籌劃的過程中應該有一種全局的觀念，把企業全局的利益作為我們的目標，而不是僅僅專注于稅負。

（二）時刻關注稅法的動態變化。有些方案過去適用，現在不一定適用；或者現在適用，未來也不一定適用，因為稅法時刻處于完善調整之中。政府會及時發現稅法的漏洞進行修正，同時也會根據宏觀經濟環境的變化制定出具有政策導向的新條款。如2011年年初的“新國八條”將個人轉讓住房營業稅的征免時限由2年恢復到了5年，規定對個人購買住房不足5年轉手交易統一按銷售收入全額征稅。這樣的變化很可能使過去有效的稅收籌劃方案失效。這要求我們以動態的眼光來對待稅收籌劃方案的選擇，甚至有時還需要預測未來政策的走向，這樣才能更加有效地進行稅收籌劃。

（三）注重加強與稅務部門的溝通。

稅法雖然在完善之中，但其規定也不可能面面俱到，許多時候需要依靠征稅人員的判斷。稅收籌劃方案有時利用的是法律的邊界點和模糊點，但界限往往很難把握，這時可能會出現房地產企業對稅法的理解與稅務部門具體執法的差異，一不小心就會被認定為偷逃稅，面臨稅務處罰，非但沒有減輕企業的稅收負擔，還會加重企業的稅收成本，得不償失。考慮到稅務部門比房地產企業擁有更多的稅法信息以及稅務部門擁有的自由裁量權，我們在進行稅收籌劃的過程中需要更加注重與稅務部門的溝通，使房地產企業稅收籌劃方案得到當地主管稅務部門的認可，從而避免稅收籌劃風險，取得應有的收益。

（四）全程監控方案實施過程。稅收籌劃方案的成功并不只在于其設計的成功，還在于其執行的過程。科學的籌劃方案需要有效協調各方面的關系，財務部門、生產部門、營銷部門、人事部門等的通力合作也需要房地產企業與投資者、客戶、供應商積極溝通協調。 動態監控稅收籌劃方案的執行過程，隨時解決出現的問題，是保證稅收籌劃方案最終成功的關鍵所在。

二、房地產企業具體稅收籌劃方法

（一）營業稅的稅收籌劃。房地產企業有時會遇到事先確定客戶、定向開發的情況，此時不宜采用建成后銷售的方式，而宜采取代建房方式節約稅款。《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定：單位或者個人自己施工建造（自建）建筑物用于銷售時，其所發生的自建行為視同發生應稅行為繳納營業稅。依據此規定，采用建成后銷售的方式，房地產企業需要對建筑業營業額和轉讓不動產營業額分別按3%和5%的稅率計算繳納營業稅。如果房地產企業與客戶達成協議，建筑資金、土地等均由客戶提供，房地產企業只負責開發建造，這種代建行為不發生房產及土地所有權的轉讓，只需要對建筑行為按3%的稅率計算繳納營業稅，與自建后銷售的方案相比稅負更輕。

另外，《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。房地產企業在進行對外投資時，可以采用現金投資也可以采用實物不動產投資。如果某房地產企業準備投資5000萬資金于甲五星級酒店，可以想象房地產企業這5000萬投資資金的取得是以銷售房產為前提的，而銷售5000萬元房產需要按銷售不動產稅目繳納250萬元的營業稅，以及按建筑業稅目3%的稅率繳納營業稅。如果換成實物投資，直接以價值5000萬元的不動產投資于該酒店，與現金投資相比，至少節約了250萬元的營業稅支出。

（二）契稅的稅收籌劃。《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規定：“在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。”房地產企業在購買土地使用權時有時可以采用股權并購的方式，購買股權而不是直接購買土地使用權，這樣在獲得土地使用權的同時并不需要支付相應的契稅支出。如果對方規模過大，不便全部收購，又可以依據同一文件的規定：“企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，不征收契稅。”由土地使用權所有者分立出新的企業，將相應的土地使用權轉入，新企業承受原企業土地、房屋并不需要繳納契稅。然后，房地產企業再將此新企業并購，仍然不需要繳納契稅。

（三）土地增值稅的稅收籌劃

1.利息扣除的籌劃。《土地增值稅暫行條例》實施細則規定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按土地出讓金和開發成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按土地出讓金和開發成本之和的10%以內計算扣除。

可以看出，利息支出有據實扣除和按土地出讓金和開發成本之和的5%扣除的差別。如果實際利息支出低于土地出讓金和開發成本之和的5%，宜采用按5%來計算扣除，否則宜據實扣除。事實上在目前的宏觀調控背景下，房地產開發企業已經比較難從金融機構獲得貸款，而且有些房地產開發企業主要不是靠借款籌資，而是靠權益資本籌資，這些都為房地產企業提供了稅收籌劃的可能。

2.增值率的籌劃。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第二款規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就全部增值額按規定計稅。這一規定形成了稅收籌劃的一個臨界點，當房地產企業的某個房產項目的增值率在20%左右時，高于20%需征土地增值稅，低于20%則免征土地增值稅。土地增值稅稅負的差別將直接影響凈收益以及最終決定方案的選擇。讓我們來看一個案例：某房地產開發公司出售普通住宅一幢，總面積為10萬平方米，單位售價為8000元每平方米，總計銷售額為8億元。該房屋支付土地出讓金2億元，房地產開發成本2.7億元，利息支出不能提供金融機構證明（忽略印花稅），則計算繳納土地增值稅時：

可扣除項目合計=2+2.7+（2+2.7）×10%+（2+2.7）×20%+8× 5%×（1+7%+3%）=6.55（億元）

增值率=（8-6.55）/6.55=22%，適用土地增值稅稅率為30%

共計繳納土地增值稅1.45億元×30%=4350（萬元）

如果此時房地產開發企業決定增加該住宅小區的綠化及相關配套設施，相關開發成本增加至2.83億元，則計算繳納土地增值稅時：

可扣除項目合計=2+2.83+（2+2.83）×10%+（2+2.83）×20% +8×5%×（1+7%+3%）=6.72（億元）

增值率=（8-6.72）/6.72=19%＜20%，免征土地增值稅

上述兩種方案相比，后者比前者多支出了開發成本1300萬元，但同時節約了土地增值稅4350萬元，共計比前者多獲得收益3050萬元。

綜上所述，當普通住宅開發項目的增值率在20%左右時，一定要慎重選擇是低于20%還是高于20%，有時增值率的提高不一定意味著凈收益的減少。當然在調低住宅項目增值率時，除了可以采用上文增加建造成本的方法，還可以采用降低單位售價的方法。

3.裝潢款的籌劃。目前許多房產開發商推出精裝房項目。精裝房與毛坯房相比，銷售價格中包含了裝潢成本，在推高價格的同時，也必然帶來了營業稅和土地增值稅稅負的增加。針對這種情況，房地產開發企業可以注冊成立一家全資控股獨立核算的裝潢公司，分別與購房者簽訂兩份合同：一份為房地產銷售合同，按稅法規定繳納土地增值稅和營業稅及附加；一份為裝修服務合同，只需繳納營業稅及附加。

這種方案將以前總價款中的裝修價款剔除了出來，不用繳納土地增值稅和轉讓不動產的營業稅。

4.代建房的籌劃。代建房籌劃方案不僅可以像前文一樣減輕企業的營業稅稅負，也可以減輕房地產開發企業的土地增值稅稅負。由于代建行為并沒有發生房地產權屬的轉移，房地產開發商只是提供了建筑勞務，因而房地產開發企業對這筆代建收入并不需要繳納土地增值稅，只需按建筑業繳納營業稅，與自建后銷售給客戶相比，土地增值稅稅負更輕。在事前確定了大客戶、定向開發的情況下，我們可以采取這種方案。同時代建房方式下由客戶提供土地及資金，在目前信貸緊縮的背景下可以大大緩解開發商的資金壓力。■

1.胡芳、羅鳴.2011.房地產企業稅收籌劃[J].特區經濟，3。

2.李曉愫.2014.房地產企業稅收籌劃研究[J].當代經濟，2。

3.王瑩瑩.2010.建筑施工企業稅收籌劃探討[J].中國總會計師，10。

4.中國注冊會計師協會.2014.稅法［M].北京：經濟科學出版社。