林業上市公司林木資產會計信息披露的改良研究

余 穎，卞佳雯

(南京林業大學經濟管理學院，江蘇南京210037)

森林是陸地生態系統的主體，是人類發展不可缺少的自然資源。林木資產作為林業企業的重要資產，其價值受自然因素、市場經營、和政策變化等的影響，存在較大的差異性。全面、準確地披露林業上市公司林木資產的的信息，不僅能夠促進林業的產業化發展以及相關的林業政策法規的建立，還對資本市場的資源配置的合理性有積極作用。

在森林資源管護體系不健全、林業科技支撐能力不強、森林資源質量不高等情況下，如何搞好相關信息管理工作，實現林木資產信息管理的公開化透明化?對會計信息進行準確的披露，將對當前林木資產的整體發展產生決定性的影響，甚至會作用于國家政策的制定。我國在《國務院批轉證監會關于提高上市公司信息質量意見的通知》中強調，公司一經上市就要在信息公開方面做好轉變，要積極的搞好內部信息的披露，并保障信息可以在最快的時間內進行公布，并毫不隱瞞、絕不作假，讓信息公開的作用得以充分的實現。所以，應對取得上市資格的相關林業公司信息公開披露問題進行研究，其對于推動行業發展十分必要。

1 披露林業上市公司林木資產狀況的意義

1．1 有助于合理配置資本市場的資源 目前，我國已經邁進了一個重視發展林業的新時代，林業企業在政策上受到國家的大力扶持，這在一定程度上改善了相關企業上市的狀況，增加了廣大投資者對相關企業的信心，提升了企業的籌資量。

真實的信息披露可以讓相關人員通過對信息的分析掌握林業企業的真實實力以及經營狀況，對其未來是否可以創造更大的經濟效益有一個理性的預估。對林業資產的深入分析也可以對上市林業企業內部業務的種類、發展狀況、盈利情況等做出準確的判斷，從而滿足市場、管理者和林業上市公司投資者的需求。這可以實現林業企業的自然篩選，避免因不良企業的存在造成行業整體發展的衰退。

1．2 有助于完善國家林業相關政策 通過對林產品的交易情況進行分析可以發現，現階段交易市場變化不大，沒有大幅度的升降表現，使得相關企業取得經濟效益的經濟周期將大大加長。所以林業企業需要借助一些官方力量，在相關部門的扶持下向前發展。

應該看到，加入WTO帶來的并不只有益處，其所帶來的沖擊也相對較大，導致我國林業企業面臨的困難也隨之增大。我國政府相繼出臺了扶持林業的相應政策，有效地緩解了這些狀況。因此，林業企業扶持政策對于林業企業的發展起到了至關重要的作用。

1．3 有助于林業產業化發展 林業在我國發展較早，屬于國家支柱型經濟，對于我國的經濟建設有著較高的影響力。在實際生活中，林業與社會生活的方方面面緊密相連，因此我國政府一直對其高度重視。隨著現代經濟對傳統經濟的顛覆與革新，公司化運營是林業發展的必然。

不同行業的會計工作具有著一定的差異性，因此該行業會計工作的規章制度也應在個性化方面有所提升。就林業而言其屬于生物資產，因此我國政府應針對該方面會計工作制定出更加細化的會計準則，就實際經營過程中的各項工作以及信息披露等進行規定。

2 林業上市公司林木資產會計信息披露的現狀分析

林業資產可以用經濟價值進行衡量，包括企業內部所有能夠被企業所支配處理的林木總和。“關于生物資產的計量，《國際會計準則第41號——農業》中主要規定了價值模式的應用，強調要保持應用模式的公允性，同時按期在損益之中有所體現。采用上述模式的國家并不多，其中典型代表是澳大利亞。而美國這種老牌強國在模式選擇的過程中更注重利用歷史成本對生物資產進行計量。通過調查可知，并不是所有國家(地區)的會計準則都與國際規定相同，美國與加拿大等國就與其存在差異，而澳大利亞、中國香港等則對國際會計準則予以了認可。2007年，我國頒布并執行了《企業會計準則第5號——生物資產》，其中明確指出企業要想進行生物資產的經營，就必須做好相關信息的公開，包括種類、規模、資產價值等多個方面的信息。該準則在披露模式的選取上，對美國和澳大利亞應用的模式進行綜合，以美國應用模式為主，并輔之以澳大利亞應用的模式。

國內外有一些學者在林木資產信息披露方面進行了相關研究。有學者提到，《國際會計準則41號——農業》的發布為國際確定了一個統一規范的林木資產會計核算系統，對影響林木資產公允價值的首要因素正在研究之中，林木資產會計核算中的主要問題也逐步凸顯，《準則41號》為此提供了解決方案。此外，用以上觀點對拉脫維亞的林木資產信息披露方面進行了系統的分析。不僅國外學者對林木資產信息披露有所研究，我國學者也在這個領域有一些系統的研究。

3 林業上市公司林木資產會計信息披露存在的問題

根據中國證監會頒布的《上市公司行業分類指引》的分類標準，林業企業包括林業、木材加工及竹藤棕草制品業、家具制造業以及造紙及紙制品業。再結合加拿大對于林業企業的分類方法，對我國林業上市公司2013年披露的年報進行篩選，選擇了其中擁有林木資產的33家上市公司(表1)作為樣本來進行分析。

表1 2013年擁有林木資產的我國林業上市公司

從樣本公司資料可以看出，林業上市公司在會計信息公開與披露方面經歷了一個發展過程，并取得了一定的成績，不過作為樣本的企業依舊還存在一些突出的問題，以下對此加以分析。

3．1 對林木資產的會計信息披露的明晰性不強 根據上市公司對會計信息披露明晰性的具體要求，即在進行會計信息披露時，應對披露信息的結構、方式、內容進行統一的要求，而且在不能隨便變更的基礎上，會計信息披露所用的語言也一定要簡明扼要，從而防止語言表達上讓信息使用者產生誤判。根據所收集的樣本公司資料，發現林業上市公司的林木資產信息披露明晰性不強，與實際所需披露的情況不符。

整個行業缺乏一個統一的信息披露管理辦法，使各林業企業之間在披露內容、披露形式等方面都存在不同，導致會計信息使用者無法及時獲取有效信息。部分企業僅能夠將劃分標準提升到樹種和林種的高度，之后就不能再進行細致的劃分，這具有著一定的片面性，從而導致信息的使用者對于上市公司林木資產價值、折舊等這方面的信息不能準確把握。

3．2 對林木資產的管理及經營風險沒有充分提示 制定明確的林木資產經營風險管理計劃與風險應對戰略，對于林業上市公司的管理層十分必要。而實際上，上述樣本公司中大部分對于林木資產經營風險管理計劃與風險應對戰略的信息披露都極其欠缺。從對樣本公司2013年的報表數據進行分析可以知道，雖然對于林木資產的管理以及經營風險的信息披露有完善的趨勢，但對于披露信息的風險類型的選擇不均衡，即側重于自然因素引起的風險、市場經營造成的風險，而對于政策變化造成的風險和技術改良發展的風險等披露的較少。

樣本中的林業上市公司的林木資產大多數集中在江蘇、浙江、湖南、廣西等地區，因此林業上市公司應該在充分考慮那些可能存在的林權糾紛、林木限伐等制約性因素的基礎上，來進行相應的林木資產購買、原料林基地擴建等生產經營活動。而對于林木資產購買或者原料林基地建設發生在國外的生產經營活動，更是需要考慮到相關國家的林木資產政策，合理規避政治政策風險。

3．3 報表附注中的林木資產信息披露過于隨意 林業上市公司報表中的附注說明，其是對報表中各種項目數字的進一步的解釋、說明，而且具有非常強的綜合性。財務報表附注信息通常包括企業的一般情況、企業的會計政策、主要報表項目的詳細說明等信息，信息使用者在提供公司決策時很大程度上依托于報表附注中提供的這些信息。

《企業會計準則地30號——財務報表列報》明確指出，在進行存貨信息整合的過程中，要對其中特殊信息進行分立，例如，易耗品、價值變動應對情況等等。就調查分析報告來看，披露了消耗性生物資產情況的有12家企業，占到樣本公司數的36．4%。因為林木經營本身就具有著獨特性，判斷林木價值的多少，不是看付出多少勞動力，而僅以林木自身的發展變化來決定。因此，該行業的經營與其他行業的經營存在較大差異，所以報表附注中詳細披露林木資產信息和非貨幣信息顯得格外的重要。

4 林木資產會計信息披露現存問題的原因分析

4．1 缺乏專業程度高的人才 記錄林業企業林木資產信息的財務會計人員，對于林木資產的認知了解范圍有限，所以他們只能做好賬目的記錄工作而無法辨別所記錄的賬目金額是否符合現實情況。在進行實地考察時，財務人員必須和具有林學知識的專業人員一同到場，才能做好盤點工作。然而，很多林業企業并不能派出專業人員陪同會計一起進行實地考察，或者將工作直接交由會計人員處理，這就會導致會計人員記錄的數據認可度偏低。

由于林業上市公司在財務報表中對相關信息的管理存在缺失，使得披露的信息在真實性、及時性等方面都存在不足，進而造成相關企業需求信息過于缺乏，以致會計信息使用者對公司的實際價值不能進行可靠的分析、決斷，甚至會在信息使用者根據會計信息對公司進行決策判斷時產生誤導作用。所以，培養在林業企業會計信息披露方面的專業人才關乎于一個企業長足的發展，顯然與企業的后續發展是密不可分的。

4．2 林木資產自身的特殊性導致核算難度大 林木資產不同于其他一般存貨，它的生長具有周期性，同時也存在很多不確定性。披露林木資產時，需要對森林的蓄積量進行計算，而計算程序相當復雜，公司要對其作出精確披露所需要花費的人力物力是相當巨大的。在計算過程中，不同的計算方法之間也會存在誤差，公司選取不一樣的計算方法也會對林木資產的披露造成一定的影響。這樣一來，公司要做到準確披露擁有的林木資產的情況是十分困難的。

林木資產作為一項表內資產，能夠在財務報表中可以進行列示。但它也具有在會計學范疇之外的特殊性，即具有產權的不完整性、增值的雙重性、分類界限的模糊性、效益的綜合性等。林木資產在生長過程中是不斷增值的，但是它的價值也受自然災害、社會因素等的影響。該行業的經營與其他行業的經營存在較大差異，因此，報表附注中詳細披露林木資產信息和非貨幣信息顯得格外的重要。

4．3 法律法規不夠健全 雖然針對林木資產的會計信息披露已做出了相關的規定，但并沒有提出切實可行的方案。不同的準則下對于林木資產的規定也有所差異，這就使得有些人在這一點上鉆空子，甚至做出違法行為。

由此可知，在對資產進行分類的過程中絕大多數的林業企業都存在著明顯的缺陷。總體來說，對于整個行業而言缺乏一個統一的信息披露管理辦法。例如現階段資產價值的變化，不同公司披露的位置有所不同，附錄、董事會報告都有可能成為其披露的載體。并且，在進行資產變化信息披露的過程中，企業僅就某幾個大項進行了羅列，沒有對內容進行細化，使得信息需求者根本不能根據該信息分析出自己想要的結果。

5 健全林業上市公司林木資產會計信息披露的對策

5．1 加強政府相關機構對林木資產會計信息披露的監管力度 會計信息的真實性和準確性是對會計信息披露的基本要求。證監會和財政部作為上市公司信息披露的兩個主要監管主體，關注的層面存在差異，因此二者在很多方面的監管并不統一，而監管要求的不統一與不協調，不利于林業企業信息公開與披露的發展。所以，這兩個部門在完善相關披露制度的過程中，搞好彼此之間的溝通與系統顯得尤為重要。

各林業上市公司對林木資產的重視程度不同。因此，對于證監會和財務部這一類的主要監管部門來說，引導并鼓勵林業上市公司進行自愿性的會計信息披露也非常重要。證監會和財政部應及時提出相應的規范性文件，從而改善林業上市公司林木資產會計信息披露狀況，提高披露質量。

5．2 完善林業上市公司的內部控制標準 如果要提高林業上市公司林木資產會計信息披露的質量，就必須落實好林業上市公司對于林木資產會計信息披露的內部控制標準。首先，要強化林業上市公司中董事會的監管功能，降低信息欺瞞或者信息掩蓋等情況對公司產生不利因素，從而避免公司決策中出現傾向于個人利益的情況。其次，應對傳統的信息披露制度進行改革，讓其向著系統化、全面化、現代化的方向發展。

同時，林業上市公司應借助現代化的科學技術水平來拓寬會計披露信息的范圍，創新會計信息披露的形式，使其披露的內容更加清晰明了，促使林業上市公司面向大眾的林木資產信息具有公開、透明、真實和完整性，同時還有利于保證財務報告的程序化與標準化。

5．3 加強注冊會計師在林木資產會計信息核算業務方面的培訓 注冊會計師在實際的工作過程中具有著監督的職能，在信息披露方面也可以發揮出一定的作用。通過對實際工作進行分析可知，注冊會計師占據的就是一個監督者的位置，其需要了解企業內部會計信息的情況，并對企業披露的信息進行判斷。如果注冊會計師做不到這一點，將有可能影響林業企業信息披露的質量。現階段，注冊會計師行業對林業企業會計工作的關注并不高，具備完善的林木資產會計核算知識的注冊會計師并不多，這也間接影響到了林業上市公司會計信息披露的質量。因此，加強注冊會計師對林木資產核算的關注尤為重要。

6 結語

根據上述針對完善林業上市公司林木資產會計信息披露，對注冊會計師、上市企業本身以及相關政府管理機構提出的對策建議，筆者認為規范林業上市公司林木資產的信息披露的工作應盡快進行。對上市公司進行注冊制改革，通過市場和資本的力量，促進經濟和產業的轉型發展，為資本市場創造活力，為行業帶來制度紅利。就企業上市資格進行重新限定，尤其是針對林業企業進行合理的改制，對于杜絕不良企業的上市有著一定的作用，可以強化上市企業對自身義務的認識，讓其搞好信息管理工作，面向社會大眾進行信息披露，避免信息公開的延遲和失真。因此，促進林業上市公司進行注冊制改革等完善林業上市公司林木資產信息披露的工作迫在眉睫。

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