存貨監盤中的職業懷疑態度應用分析

柯 麗

存貨監盤中的職業懷疑態度應用分析

柯 麗

職業懷疑態度是中國注冊會計師在實施審計程序中要求保持的一種思維方式。存貨監盤中注冊會計師失職而引起的審計失敗發生的較頻繁，即使是今天也還是如此。本文試圖對存貨監盤中出現的由于職業懷疑態度保持不足問題進行分析，對如何在存貨監盤中保持職業懷疑態度的問題，結合存貨監盤的實施過程給出了解決問題的方法，指出在監盤中保持職業懷疑態度的必要性。

職業懷疑態度；存貨監盤；審計程序

一、職業懷疑態度的含義

《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》職業懷疑態度是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對相互矛盾的證據，以及引起文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

二、職業懷疑態度的重要性

2012年3月6日國際審計與鑒證準則理事會（ISAAB）發布了財務報告審計職業懷疑態度的問答文件，再次強調審計人員工作中職業懷疑態度的重要性。美國審計質量中心（Center for Audit Quality，CAQ）執行董事辛迪·弗奈莉女士（Cindy Fornelli）表示“對審計人員和財務報告供應鏈所有環節的參與者而言，懷疑精神是一個非常重要的基礎工具。CAQ對財務報告供應鏈參與者的定義是負有主要責任的各個方面，包括管理層、內部審計機構、外部審計機構以及審計委員會。上述四方均須切實展現懷疑精神。”

三、注冊會計師在存貨監盤中所實施的審計程序及與被審計單位管理層責任的劃分

在存貨盤點現場實施監盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

（1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序；

（2）觀察管理層制定的盤點程序的執行情況；

（3）檢查存貨；

（4）執行抽盤。

在實務中，注冊會計師應當恰當區別被審計單位對存貨盤點的責任和注冊會計師對存貨監盤的責任，在執行存貨監盤過程中不應協助或指導被審計單位執行存貨盤點工作。定期盤點存貨，合理確定存貨的數量和狀況是被審計單位管理層的責任。實施存貨監盤，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據是注冊會計師的責任。

四、存貨監盤問題由來已久

1.美國法莫爾公司的存貨舞弊案。創始人莫納斯虛構存貨和利潤，夸大實際虧損的藥店報表以騙取投資者的信賴。外部審計機構只對幾百家藥店中的4家進行存貨監盤，并且提前通知公司下一步的監盤范圍，在公司存貨嚴重不足的情況下，該公司管理人員隨之采用“空城計”法應付審計人員的監盤。在這起欺詐案中審計人員收到廣大公眾的嚴厲指責，因為專業的審計人員被企業牽著鼻子走。該事務所為此付出了高昂的代價，在民事訴訟中損失逾億。

2.中國藍田公司藍田股份曾造就了消耗性生物資產的奇跡。1996年公司發行上市，上市前資產總規模只有2.66億元，4年間增加9倍。公司年報披露的每股收益從0.6元每股到1998年的0.81元，5年間股本投入達360%，被稱之為當時A股市場的“藍田神話”。該公司實際情況卻是虛構營業收入和凈利潤。直接涉及存貨的造假，當時的藍田比早已是上市公司的武昌魚公司的產出量高，每一立方水體下魚的數量已嚴重超現實。雖然，注冊會計師通過常規的財務報表分析工具使得真相大白，藍田在很短時間內迅速破產。但事后對報表有關數據的挖掘，使得審計人員對當時藍田公司消耗性生物資產的監盤產生質疑，如此淺顯的存貨數據造假為什么沒能引起審計人員的重視，在存貨監盤中審計人員顯然沒能保持一貫的職業懷疑態度。

3.根據《中國注冊會計師審計準則》，在我國注冊會計師審計實務中，被審計單位通常會通過虛增存貨的方式來虛增資產達到粉飾資產負債表的目的。而由于存貨資產流動性強，存貨形態繁多，存放分散等原因，再加上沒有現金、銀行存款涉及的相關機構監管，使得存貨監盤程序實施遇到困難或實施效果堪憂。而對于分布區域廣泛的消耗性生物資產，如存于海底的生物資產，監盤的專業性更高，難度更大。一些公司借機虛構存貨、虛構資產，比如最近的獐子島公司宣布天災導致嚴重虧損，已經引起審計人員對存貨監盤存在問題的思考。

五、存貨監盤過程中職業懷疑態度應用的幾個具體環節

1.在存貨監盤過程中，要善于觀察盤點現場，對與監盤結果明顯不同的一線工作人員的議論要本著職業懷疑態度進一步挖掘審計證據而不是不加關注。通常，在監盤過程中，審計人員常常要接觸到倉庫管理人員，以及一線工作人員，此時，監盤人員要注意觀察相關人員的動向，尤其是注意傾聽有關一線人員與存貨相關的議論，發現蛛絲馬跡及時記錄于審計工作底稿，并試圖通過其他審計程序進一步查證支持存貨監盤所得出的審計結論。

2.存貨的特點是易于發生位置移動，為了防范在存貨監盤前夕，有關存貨監盤計劃信息的泄露，防范企業通過及時移動存貨造成存貨滿倉的假象。在職業懷疑態度的指引下，注冊會計師應采取殺“回馬槍”等方法，以及結合其他文件資料補充證明當下存貨的數量。

3.存貨監盤確定存貨數量時，很容易違反存貨截止審計目標，在資產負債表期后事項期間發生的存貨購進被隱瞞，不入賬，使之成為帳外資產用以調節上年資產總額已經成為常規的存貨盤點造假的手法。此時，審計人員應對突然大額增加的存貨保持警醒，核查企業的永續盤存記錄表，與往年存貨進出情況進行核對，并計算存貨資產在同行業企業資產總額中所占的份額，如果過高則顯然違背現代企業財務管理的基本原理，從而對存貨數量加以質疑。

4.為了驗證存貨的狀況，防止被審計單位掩飾毀損、陳舊、過時及殘次的存貨的實情，擅自以次充好，并通過影響存貨跌價準備而影響存貨價值，審計人員也應在職業懷疑態度的指導下，觀察被審計單位進行盤點時有否開箱驗貨，以及驗貨時是否有不開箱，只點大件的現象，如果存在這種現象則可適當懷疑被審計單位存貨質量從而實施相關程序予以佐證。

5.由于不同行業存貨的性質不同，甚至有些存貨存放于特殊的地理位置，比如海產品位于近?；蛏詈?，所處的地理位置特殊，海產品流動性極強。2014年中國上市公司十大“黑天鵝”事件之一，獐子島（002069）業績報表顯示，造成其2014年業績虧損的主要原因是海產遭受重大災害損失、鮑魚行業持續低迷、轉型升級成本增加等因素影響。其上十幾億元的虧損已經引起審計人員對獐子島消耗性生物資產監盤程序實施的質疑。對于形態特殊的存貨，審計人員在實施審計過程中會遇到多重問題，諸如海產品生長于海水之下，審計人員常常無法進行水下監盤，再加上行業特性，審計人員如果缺乏職業懷疑態度，將很容易步入被審計單位的陷阱。而此時，注冊會計師如果能保持職業懷疑態度，質疑存貨的數量、質量，并深入了解該行業信息，結合分析性復核程序，也可以較容易覺察被審計單位的存貨問題。

六、職業懷疑態度應滲透到存貨監盤的每一個環節

諸多的審計失敗顯示職業懷疑態度用與不用，用多用少結果顯著不同。在中國股市回暖的當下，為了避免更多的“黑天鵝”事件的發生，注冊會計師在進行存貨監盤時，如果能將職業性懷疑態度應用于監盤的每一個環節，對存貨的每個管理層認定進行適當的懷疑，在審計過程中抓住蛛絲馬跡，順藤摸瓜即可避免較高的審計風險。

［1］孫衛平，劉志耕.淺析特殊存貨監盤的替代審計程序.財會學習，2010年10期.

［2］賈丹.關于存貨監盤審計的幾點認識.商場現代化，2011年6月（上旬刊）.

［3］張麗華.核查意見露"馬腳"：中介該當何責.第一財經日報，2014-12-08.

（作者單位：鄖陽師范高等?？茖W校數學與財經系）