注冊會計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任問題之思考

宋延青 趙思思

注冊會計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任問題之思考

宋延青 趙思思

隨著人們依法維權(quán)意識的加強(qiáng)，注冊會計(jì)師因?yàn)榉稍V訟承擔(dān)法律責(zé)任而付出巨大代價(jià)的案例不斷發(fā)生。因此，避免法律訴訟，規(guī)避法律責(zé)任成為職業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)，也是難以解決的現(xiàn)實(shí)問題。文章通過對注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任相關(guān)問題的思考，分析法律訴訟產(chǎn)生的原因，就注冊會計(jì)師遠(yuǎn)離法律訴訟提出了對應(yīng)的措施，以便發(fā)揮注冊會計(jì)師審計(jì)的專業(yè)監(jiān)督功能，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的良性運(yùn)行。

法律訴訟；不實(shí)報(bào)告；利害關(guān)系人

一、注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的原因

（一）注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)及基本理論概念的理解誤區(qū)

注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)主要包括監(jiān)督、鑒證和評價(jià)等職能，具有合理保證和有限保證的職責(zé)。人們的主觀意志模糊了業(yè)務(wù)性質(zhì)，賦予注冊會計(jì)師審計(jì)所有業(yè)務(wù)過度無限保證功能，混淆了絕對保證、有限保證和合理保證的基本理論內(nèi)涵以及相互關(guān)系。大多人認(rèn)為經(jīng)過審計(jì)的單位，等于審計(jì)賦予其絕對保證，就應(yīng)該是沒有問題的，假使出現(xiàn)問題也是審計(jì)的責(zé)任，顯然這不合乎審計(jì)自身職業(yè)特點(diǎn)，誤讀經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗責(zé)任，并且混淆二者的關(guān)系。

首先，根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，審計(jì)職能對社會公眾的保證包括有限保證和合理保證；其次，無論是抽樣審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都決定了審計(jì)方法固有的局限性。審計(jì)方法決定了審計(jì)并非百分之百的保證業(yè)務(wù)。由于人們對注冊會計(jì)師審計(jì)職能理解的誤區(qū)，形成注冊會計(jì)師審計(jì)承擔(dān)無限責(zé)任的曲解。為此，當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營失敗，人們因?yàn)椤捌谕罹唷睍|(zhì)疑注冊會計(jì)師是否盡到應(yīng)有的責(zé)任，并將本應(yīng)被審計(jì)單位管理層承擔(dān)的責(zé)任，拓展到注冊會計(jì)師，將其訴諸法律，要求其承擔(dān)法律責(zé)任。

實(shí)際上，經(jīng)營失敗是被審計(jì)單位由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，而無法滿足投資者的預(yù)期。對于經(jīng)營失敗的理解有三層含義，第一是人們通常理解的經(jīng)營失敗，即申請破產(chǎn)；第二是經(jīng)營結(jié)果無法滿足投資者的預(yù)期，偏離預(yù)期目標(biāo)，被視為經(jīng)營失敗；第三是人們以虧損判斷企業(yè)經(jīng)營失敗。無論是哪一個(gè)層面的內(nèi)涵，經(jīng)營失敗都是被審計(jì)單位自己經(jīng)營的結(jié)果，與審計(jì)無關(guān)，即經(jīng)營失敗不等于審計(jì)失敗。反而，經(jīng)營失敗可能帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為審計(jì)失敗埋下隱患連累注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師因此被附加過度的責(zé)任而被追加法律責(zé)任，顯然缺乏合理性。

注冊會計(jì)師法律責(zé)任是注冊會計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或未按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師由于審計(jì)失敗，或者不應(yīng)出現(xiàn)的過錯(cuò)，形成不合理的審計(jì)意見，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用單位或者個(gè)人做出錯(cuò)誤決策，給委托人或利害關(guān)系人造成損失，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這里的委托人和利害關(guān)系人就是注冊會計(jì)師法律責(zé)任的對象。委托人是委托注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)、資產(chǎn)評估等專業(yè)服務(wù)的人，即財(cái)產(chǎn)擁有者和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者。注冊會計(jì)師在接受委托時(shí)簽訂業(yè)務(wù)約定書，履行相應(yīng)的義務(wù)。注冊會計(jì)師違反約定，委托人可以據(jù)此起訴注冊會計(jì)師。其他利害關(guān)系人是那些與委托人進(jìn)行交易或者其他民事活動(dòng)的人，而且此項(xiàng)交易或民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)與注冊會計(jì)師所承辦的委托事項(xiàng)具有直接或間接的關(guān)系，包括證券投資人，政府部門等。而前面所述的被審計(jì)單位經(jīng)營失敗顯然不涉及注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的要件。

（二）注冊會計(jì)師自身原因?qū)е聦徲?jì)失敗

當(dāng)經(jīng)營失敗加上審計(jì)失敗，則注冊會計(jì)師需要承擔(dān)必須的法律責(zé)任。應(yīng)該注意的是，注冊會計(jì)師沒有給客戶或第三方（包括可預(yù)見的）提供合格的服務(wù)，也屬于這個(gè)范疇。注冊會計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定的前提是，注冊會計(jì)師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即該關(guān)注的沒有關(guān)注，該發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)沒發(fā)現(xiàn)，并以此背景出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告，并且給經(jīng)濟(jì)利益人造成損失，則屬于審計(jì)失敗，應(yīng)該承擔(dān)因此帶來的法律責(zé)任。之所以出現(xiàn)這種現(xiàn)狀，第一，選擇被審計(jì)單位時(shí)，缺乏應(yīng)有的職業(yè)敏感度。如，為了謀求利益，對于虧損、瀕臨退市企業(yè)，從接受業(yè)務(wù)開始，到審計(jì)意見的決策和審計(jì)報(bào)告的出具，缺乏足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎。第二，未發(fā)現(xiàn)重大差錯(cuò)，出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。應(yīng)該引起重視的是，未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，不意味著沒有重大錯(cuò)報(bào)，但因?yàn)槲窗l(fā)現(xiàn)虛增利潤，年報(bào)現(xiàn)金流量表披露存在重大不實(shí)等，出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)失敗。第三，審計(jì)方法不當(dāng)。在審計(jì)中，沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則要求的必要程序，給被審計(jì)單位提供了舞弊的機(jī)會。而其中有可能是注冊會計(jì)師缺乏專業(yè)勝任能力、專業(yè)訓(xùn)練的經(jīng)歷和經(jīng)驗(yàn)，以及職業(yè)判斷能力等自身原因所致。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是因?yàn)橛绊懸蛩氐拇嬖诙霈F(xiàn)不利結(jié)果的可能。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。而這一結(jié)果是否承擔(dān)法律責(zé)任，取決于注冊會計(jì)師是否恪守了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。如果會計(jì)師恪守職業(yè)謹(jǐn)慎原則，需要進(jìn)一步追究出具錯(cuò)誤審計(jì)意見的原因，否則，如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，引發(fā)法律訴訟，承擔(dān)法律責(zé)任。

除此外，業(yè)界激烈競爭地緣關(guān)系等外部原因，都有可能使注冊會計(jì)師陷入法律糾紛，發(fā)生法律訴訟，承擔(dān)法律責(zé)任。

二、注冊會計(jì)師避免法律訴訟，規(guī)避法律責(zé)任的措施

（一）正確理解注冊會計(jì)師審計(jì)職能

加強(qiáng)與社會公眾的交流，正確理解注冊會計(jì)師審計(jì)職能。社會公眾的“期望差距”及對注冊會計(jì)師審計(jì)職能的曲解，造成注冊會計(jì)師法律責(zé)任拓展。注冊會計(jì)師審計(jì)固有的局限性決定了應(yīng)該普及相關(guān)知識，構(gòu)建一定的平臺，通過專業(yè)知識的通俗化，明晰經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗內(nèi)涵，以及兩者的關(guān)系。清晰絕對保證、有限保證和合理保證的區(qū)別，以及與注冊會計(jì)師審計(jì)的關(guān)系。注重和社會公眾的交流，使社會公眾正確深入理解注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任范圍以及合理保證等重要專業(yè)術(shù)語，了解注冊會計(jì)師審計(jì)不具有絕對無限保證功能。分別注冊會計(jì)師責(zé)任與被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，凸顯注冊會計(jì)師審計(jì)自身職業(yè)特點(diǎn)，將公眾對審計(jì)報(bào)告的期望值保持在一個(gè)合理的水平，避免理解誤區(qū)導(dǎo)致法律責(zé)任的延伸，降低注冊會計(jì)師審計(jì)資源的浪費(fèi)。

（二）通過繼續(xù)教育提高注冊會計(jì)師自身的質(zhì)量

嚴(yán)格遵循職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷能力，可以在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，減少審計(jì)失敗。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表的所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)中，是否都要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于是否有具有違約、過失或欺詐行為。

注冊會計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定主要分為以下類型，即違反合同條款的違約行為；沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，違反審計(jì)準(zhǔn)則的過失行為（包括注冊會計(jì)師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則要求的普通過失和注冊會計(jì)師根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則要求的重大過失）；以及存在故意不良動(dòng)機(jī)的欺詐（舞弊）行為。這些都會導(dǎo)致審計(jì)失敗進(jìn)而使注冊會計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。注冊會計(jì)師違反①法律法規(guī)；②執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則；③誠信公允的原則，出具包含①虛假記載；②誤導(dǎo)性陳述；③重大遺漏等的不實(shí)報(bào)告，利害關(guān)系人因?yàn)楹侠硇刨嚮蛘呤褂貌粚?shí)報(bào)告（可能是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也可能是審計(jì)失敗）遭受損失，而起訴注冊會計(jì)師（廣義的），注冊會計(jì)師因此需要賠償。判別的關(guān)鍵在于注冊會計(jì)師是否按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，注冊會計(jì)師內(nèi)修外律注重執(zhí)業(yè)道德修養(yǎng)，在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，提高專業(yè)水平，避免法律訴訟，促進(jìn)注冊會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（三）深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，建立、健全質(zhì)量控制制度

會計(jì)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映，僅局限于有關(guān)的會計(jì)資料，不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)，就可能發(fā)現(xiàn)不了實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中不僅靠會計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)，還要熟悉被審計(jì)單位，深入了解其業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，第一，審慎選擇客戶。對陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為注意；第二，依據(jù)《注冊會計(jì)師法》相關(guān)規(guī)定承辦業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，在發(fā)生法律訴訟時(shí)將損失減少到最低限度；第三，完整記錄、保存審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿是對注冊會計(jì)師審計(jì)工作的記錄。當(dāng)注冊會計(jì)師遇到法律訴訟，工作底稿可以證明在審計(jì)過程中注冊會計(jì)師遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；第四，索取管理層說明書。管理層說明書是被審計(jì)單位承諾承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的重要書面憑證，可以明確被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師的會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任；第五，完善注冊會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制。注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任不僅有自身素質(zhì)的原因，作為會計(jì)師事務(wù)所里的一員，注冊會計(jì)師的行為在一定程度上依賴會計(jì)師事務(wù)所。質(zhì)量控制是會計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心和關(guān)鍵，會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)為注冊會計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任做好相關(guān)措施。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該設(shè)置嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，要求注冊會計(jì)師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量，為避免法律訴訟，規(guī)避法律責(zé)任提供可靠的保證。

課題名稱：

青海民族大學(xué)2014年科技創(chuàng)新項(xiàng)目“西寧市城東區(qū)村級財(cái)務(wù)審計(jì)信任不對稱問題及解決對策研究”研究成果。

［1］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015：275-288.

［2］于守華.論我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任——以會計(jì)信息虛假陳述為視角探討［D］.對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)博士學(xué)位論文，2007：33-37.

［3］耿建新.審計(jì)學(xué)［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2007：35-44.

（作者單位：青海民族大學(xué)工商管理學(xué)院）