關于現金流量表補充資料編制的思考

趙文偉

關于現金流量表補充資料編制的思考

趙文偉

現金流量表正表中的“經營活動產生的現金流量”采用直接法列報，而其補充資料中的“將凈利潤調節為經營活動現金流量”的信息則采用間接法列報，兩種方法列報的結果應相互核對，后者對前者進行補充說明。本文以會計分錄的形式，重點對補充資料中將凈利潤調節為經營活動現金流量項目的調節過程進行定性分析，便于廣大會計學習者能更好地運用間接法編制現金流量表補充資料。

凈利潤；調節；經營活動；現金流量

根據企業會計準則講解2010，采用間接法將凈利潤調節為經營活動的現金流量，一共需要經過13個過程，下文分別加以分析。

一、將凈利潤調節為經營活動現金流量的編制

（一）資產減值準備

企業計提資產減值準備時，其會計分錄如下：

借：資產減值損失

貸：××減值準備

企業當期計提資產的減值準備，會使利潤減少，但是并未增加經營活動中的現金支出，故在以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時作調增處理。

（二）固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊

以固定資產折舊為例，計提折舊時會計分錄為：

借：××費用

貸：累計折舊

折舊的計提使費用增加，導致利潤減少，但是并未增加經營活動的現金流出，故以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時作調增處理。

（三）無形資產攤銷和長期待攤費用的攤銷

攤銷時，會計分錄為：

借：××費用

貸：累計攤銷/長期待攤費用攤銷的計提使費用增加，導致利潤減少，但是并未影響經營活動的現金流量，故在將凈利潤調節為經營活動的現金流量時作調增處理。

（四）處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減：收益）

固定資產、無形資產和其他長期資產處置產生的損益不屬于企業經營活動現金流量，而是投資活動產生的現金流量，故以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時予以剔除。具體而言，如為處置收益，會使利潤增加，應調減；若為處置損失，會使利潤減少，應加回。

（五）固定資產報廢損失

固定資產報廢屬投資活動而非經營活動，故其產生的損益在將凈利潤調節為經營活動的現金流量時予以剔除。調整方式是：如果是凈損失，由于減少了利潤，故調節時應加回；若為凈收益，會使利潤增加，應減去。

（六）公允價值變動損失

公允價值變動損益，不會增加或減少企業當期的現金，且通常與企業的投資活動或籌資活動有關。因此，應當將其從凈利潤中剔除。具體而言，若為持有損失，因其計算凈利潤時作減項，以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時加回；若為持有利得，則應當減去。

（七）財務費用

企業應當在將凈利潤調節為經營活動的現金流量時將發生的財務費用中不屬于經營活動的部分加回。下面對幾種常見情況進行分析。

1.屬于經營活動的利息，如商業匯票貼現等，會計分錄為：

借：銀行存款

財務費用

貸：應收票據

此業務中的財務費用，屬于經營活動，故不用調節。

2.屬于籌資活動的利息，如計提的長短期借款利息，會計分錄為：

借：財務費用

貸：應付利息此業務中的財務費用屬于籌資活動，由于在計算利潤時已將其扣除，故應以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時應將其加回。

（八）投資損失（減：收益）

企業投資損益計入了凈利潤，但它與企業的經營活動無關，故在以凈利潤為起點調節計算經營活動的現金流量時要將其剔除。若為凈收益，則在調節時扣除；若是凈損失，則在調節時加回。

（九）遞延所得稅資產減少（減：增加）

1.產生可抵扣暫時性差異時，其會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

遞延所得稅資產 b

貸：應交稅費——應交所得稅 c

2.實際上繳所得稅時，則會計分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅 c

貸：銀行存款 c

上述業務發生時使企業現金流量減少額為c，使凈利潤的減少額為a，因為a+b=c，即a＜c，故應當在將凈利潤調節為經營活動的現金流量時減去遞延所得稅資產的增加額（b）。

3.遞延所得稅資產轉回時，其會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

貸：遞延所得稅資產 b

應交稅費——應交所得稅 c

4.實際上繳所得稅時：會計分錄為：

借：應交稅費——應交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業務的發生，使企業的現金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a=b+c，即a＞c，故調節計算經營活動現金流量時應將遞延所得稅資產減少額（b）加上。

（十）遞延所得稅負債增加（減：減少）

1.產生應納稅暫時性差異時，其會計分錄為：

借：所得稅費用 a

貸：遞延所得稅負債 b

應交稅費—應交所得稅 c

2.實際上繳所得稅時，其會計分錄如下：

借：應交稅費——應交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業務發生時使企業現金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a=b+c，即a＞c，故應當在將凈利潤調節為經營活動的現金流量時加上遞延所得稅負債的增加額（b）。

3.遞延所得稅負債轉回時的會計分錄如下：

借：所得稅費用 a

遞延所得稅負債 b

貸：應交稅費——應交所得稅 c

4.實際上繳所得稅時，其會計分錄如下：

借：應交稅費——應交所得稅 c

貸：銀行存款 c上述業務的發生，使企業的現金流量減少額為c，使利潤的減少額為a，因為a+b=c，即a＜c，所以調節計算經營活動的現金流量時應減去遞延所得稅負債減少額（b）。

（十一）存貨的減少（減：增加）

1.期末存貨比期初存貨減少（不考慮購入時的相關稅費）

由于：存貨的期初余額+存貨的本期增加額－存貨的本期減少額=存貨的期末余額

故：存貨期末余額－存貨期初余額=存貨本期增加額－存貨本期減少額＜0，即存貨的本期增加額＜存貨的本期減少額

（1）購入時，會計分錄為：

借：相關存貨 a

貸：銀行存款 a

（2）結轉銷售成本時，會計分錄為：

借：主營（其他）業務成本 b

貸：相關存貨 b上述業務的發生，使企業的利潤減少b，使現金減少a，由于a＜b，故調節計算經營活動現金流量時，應加上存貨的減少即b－a的差額。

2.期末存貨比期初存貨增加

分錄同上，存貨的本期增加額＞存貨的本期減少額，上述業務的發生，使企業的利潤減少b，使現金減少a，由于a＞b，故在調節計算經營活動現金流量時，應減去存貨的增加即a－b的差額。

（十二）經營性應收項目的減少（減：增加）

1.經營性應收項目的減少（不考慮銷售時的相關稅費）

因為：經營性應收項目期初余額+經營性應收項目本期增加額=經營性應收項目本期減少額+經營性應收項目期末余額

經營性應收項目期末余額－經營性應收項目期初余額=經營性應收項目本期增加額－經營性應收項目本期減少額＜0

（1）銷售時，會計分錄為：

借：經營性應收款項 a

貸：主營（其他）業務收入 a

（2）收回款項時，會計分錄為：

借：銀行存款 b

貸：經營性應收款項 b上述業務的發生，使企業的利潤增加a，使經營活動現金增加b，由于a＜b，故在調節計算經營活動現金流量時要加上經營性應收項目的減少即b－a的差額。

2.經營性應收項目的增加（不考慮銷售時的相關稅費）

分錄同上，上述業務的發生，使企業的利潤增加a，使經營活動現金增加b，由于a＞b，故在調節計算經營活動現金流量時要減去經營性應收項目的增加即a－b的差額。

（十三）經營性應付項目的增加（減：減少）

1.經營性應付項目的增加（不考慮購買時的相關稅費）

經營性應付項目（期末余額－期初余額）=經營性應付項目（本期增加額－本期減少額）＞0

（1）賒購時，會計分錄為：

借：相關存貨 a

貸：經營性應付項目 a（2）結轉銷售成本，會計分錄為：

借：主營（其他）業務成本 a

貸：相關存貨 a（3）付款時，會計分錄為：

借：經營性應付項目 b

貸：銀行存款 b上述業務的發生，使企業的利潤減少a，使經營活動現金減少b，由于a＞b，故在調節計算經營活動現金流量時要加上經營性應付項目的增加即a－b的差額。

2.經營性應付項目的減少（不考慮購買時的相關稅費）

分錄同上，上述業務的發生，使企業的利潤減少a，使經營活動現金減少b，由于a＜b，故在調節計算經營活動現金流量時要減去經營性應付項目的減少即b－a的差額。

二、結束語

凈利潤是依據權責發生制計算的，其中包含了投資籌資活動形成的損益（或利得和損失），現金流量表中經營活動現金流量是依據收付實現制計算的，基于兩者的差異，企業會計準則在以凈利潤為起點計算經營活動現金流量時分13個過程進行調節。深刻理解權責發生制下形成的利潤與收付實現制下產生的經營活動現金流量的差異，有助于正確地在凈利潤基礎上計算出經營活動的現金流量。

［1］企業會計準則講解2010.人民出版社，2010，12.

［2］企業會計.中國廣播電視出版社.2011，3.

（作者單位：湖南財經工業職業技術學院）