試論現金流量表的現金流量分類及特殊項目的歸類問題

趙琳紅

試論現金流量表的現金流量分類及特殊項目的歸類問題

趙琳紅

現金流量表是幫助信息使用者了解企業現金流持續能力、盈利能力質量的重要途徑，其項目分類的合理性對信息使用者至關重要。本文主要分析了特殊業務的現金流量歸類問題以及現金流量現行分類的問題并在此基礎上提出改進建議，以減少實務處理的差異，增強現金流量表的可比性和可信性。

現金流量分類；非貨幣性資產交換；融資租賃；政府補助

現金流量表是當前財務報告的三個基本報表之一，主要反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出?，F金流量表能有效避免會計政策的選擇對企業財務信息的粉飾，提高會計信息的質量。因此，股東、債權人、監管部門等利益相關者十分注重對企業現金流量表的分析。

一、特殊業務的現金流量歸類問題

《企業會計準則第31號——現金流量表》將企業的現金流量分別歸類于經營活動、投資活動和籌資活動，這種分類便于報表使用者區分企業的經營、投資及籌資能力。由于企業經營活動的復雜性，很多會計科目涉及的現金流量不能簡單的歸類于某一類活動，而企業會計準則又采用“排除法”將經營活動定義為除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，導致不少與經營活動無關的現金流量歸入此類。對于一些特殊業務如何在現金流量表中列報，理論界和實務界中爭論頗多，對會計信息的真實可靠性及可比性產生一定影響。因此，筆者將對以下經濟業務進行分析探討。

（一）非貨幣性資產交換中涉及補價的列報問題

關于非貨幣資產交換涉及補價的現金流量的歸類問題，準則并沒有詳細說明。筆者認為，應根據支付補價的一方與交換的資產性質進行處理。本文對以下兩種情況進行說明，其他情況可比照處理：

1.換入、換出資產均為存貨。支付補價的一方換入存貨的賬面價值（公允價值）高于換出存貨的賬面價值（公允價值），該補價應視同“購買商品、接受勞務支付的現金”處理，而收到補價的一方應計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”。

2.換入、換出資產分別為固定資產、長期股權投資等金融資產。當換出固定資產一方支付補價時，計入“投資所支付的現金”，收到補價的一方計入“收回投資所收到的現金”。若換出長期股權投資一方支付補價，支付的補價計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”，收到補價的一方應計入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額”。

（二）融資租賃各期支付現金的列報問題

融資租賃中承租人分期付款租入固定資產，該固定資產的初始入賬價值為該資產的公允價值和最低租賃付款額現值中的較低者與初始直接費用之和，未確認融資費用在以后租賃期間攤銷計入財務費用或資本化費用，因具有融資性質，企業會計準則講解中，認為融資租賃各期支付的現金應計入“其他與籌資活動有關的現金”。這種劃分值得進一步探討。

由于融資租賃在租賃開始日后，關于資產所有權上幾乎所有的風險和報酬都已轉移給承租方，承租方才是租賃資產的實質控制人。我國企業會計準則將購建固定資產納入投資活動，而將以分期付款的融資租賃資產視為籌資活動，而兩者的區別僅在于獲取的渠道不同，這為企業進行盈余管理、粉飾報表創造機會。我國學者周波在1998年《談現金流量中現金流量分類存在的問題》一文中也提出“經營情況相同的兩個企業僅因為對固定資產的獲取方式不同，會導致企業披露出的經營活動現金流量不同，歪曲了事實”。因此，對于融資租賃分期付款支付的現金應計入投資活動還是籌資活動，仍有可探討的空間，筆者傾向于周波的觀點，認為計入投資活動現金流量更加合理。

（三）增值稅的列報問題

一般情況下，企業購買的原材料用于生產經營，其支付的現金（包括增值稅）計入“購買商品、接受勞務支付的現金”項目。如果購買的原材料用于在建工程，則相應的現金流出（包括增值稅）應計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”。但對于本期所繳納的增值稅，目前的處理是全部計入經營活動產生的現金流量中的支付各項稅費項目中，包括處置固定資產產生的應交增值稅，顯然這種做法是不合理的。筆者認為，對于處置固定資產所產生的增值稅應單獨歸類為投資活動產生的現金流量。

（四）企業所得稅的列報問題

現行企業會計準則下，與所得稅有關的現金流量全部計入經營活動產生的現金流量類別下的“收到的稅費返還”和“支付的各項稅費”兩個項目中。所得稅是基于稅前會計利潤進行納稅調整后計算出的稅費，因此屬于復合稅種。投資活動和籌資活動都會對企業的稅前利潤產生影響，而目前實務中企業將支付的所得稅和收到的所得稅返還全額計入經營活動現金流量中，顯然會降低會計信息的可比性。

二、現金流量表現行分類存在的問題

現行準則將企業的現金流量分為經營活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量三大類，其中經營活動產生的現金流量最為重要，而我國《企業會計準則》采用“排除法”將企業經營活動限定為除去籌資活動和投資活動以外的所有交易和事項，并沒有明確給出其定義。這種做法導致許多不具備經營活動特征的現金流量也計入其中。

（一）收到政府補助款項的列報問題

財政性資金分為收益性資金、資本性資金和負債性資金，《企業會計準則》明確規定了不同類別資金的賬務處理方法。企業在編制現金流量表時，一般將負債性資金和資本性資金反映在“收到其他與籌資活動有關的現金”項目中；將屬于收益性資金的政府補助列入“收到其他與經營活動有關的現金”，但是此現金流入本質上并不是由企業的正常經營活動引起的。

若企業收到的政府補助是存貨類流動資產，雖然企在取得資產時不必增加企業經營活動現金流量，但是當出售這些資產時，其所收到的現金流量甚至可以直接計入到“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中，事實上這種現金流入與企業通過自身能力獲取的現金流量有著本質區別。因此，企業接受政府補助和捐贈收到的現金計入經營活動產生的現金流量虛夸了企業的實際經營能力，對于此類現金流入無論歸類于何種類型的現金流量均不合理。

（二）離退休人員的工資列報問題

我國《企業會計準則》規定，除去支付給研發人員和在建工程人員的工資外，其他所有人員（包括離退休人員）的工資費用都應當歸類于經營活動產生的現金流量中，筆者認為這種現金流量劃分有失偏頗。一方面，離退休人員的不能對企業當前的經營活動做出任何貢獻；另一方面，離退休人員在職時也并非全部服務于企業的經營活動。離退休人員的工資費用是一筆較大的現金開支。因此，將該筆現金支出全額計入經營活動，會虛減經營活動產生的現金流量凈額，并且這類現金支出無論計入何種類型的現金流量均不合理。

（三）公務消費卡產生的現金流出的列報問題

為了預防腐敗，加強對財務支出的監管，近幾年來公務消費卡在各單位得到廣泛使用。

實務中，多數企業將公務消費卡的花費，在利潤表中反映為費用，在現金流量表中歸類于經營活動產生的現金流量，然而這種劃分并不合理。因為公務消費卡的支出不僅僅是為了滿足企業的日常經營活動，在企業投資、籌資活動中也得到廣泛使用，將其單獨計入經營活動產生的現金流量并不能反映該類支出的經濟實質。

三、對現金流量表項目分類的改進建議

（一）重新界定經營活動產生的現金流量包含的項目

企業經營活動產生的現金流量反映企業創造利潤的能力、長期發展的能力以及償債能力等，很大程度上影響報表使用者的決策?，F行準則將經營活動定義為“除投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項”，導致許多性質模糊的項目計入其中，使經營活動產生的現金流量包括一些并不符合其本質特征的現金流量，進而可能誤導信息使用者的決策。因此筆者認為，提高企業現金流量信息質量首先應嚴格界定經營活動的范圍：企業購買商品或勞務，進行加工、存儲和銷售，以維持企業持續經營的各種活動。只有符合該定義的現金流量才能計入經營活動產生的現金流量。比如應收賬款的貼現、涉及補價的非貨幣性資產交換等業務，對其適當加以規范，分情況計入不同類型的現金流量中，以防止企業運用準則的漏洞，任意調節經營活動產生的現金流量凈額。

（二）另增加一類“其他活動產生的現金流量”

由于現行準則將企業現金流量分為三大類：經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量以及籌資活動產生的現金流量。假如根據上述建議嚴格定義經營活動的現金流量，將導致一些現金流量無法歸類。因此，筆者認為應在當前三大活動分類下另設一項“其他活動產生的現金流量”，將均不屬于籌資活動、經營活動及投資活動的現金流量計入此項類別，從而使該三類現金流量能真正反映其本質。另外，也可以將一些復合項目或無法辨別歸屬的項目計入此類，并在財務報表附注中詳細說名。此種處理方式能夠更加真實的反映企業的活動，有助于提高現金流量表的可靠性和可比性。

［1］企業會計準則講解（2010）［M］.人民大學出版社，2010.

［2］李秉成，田笑豐.現金流量表分析指標體系研究［J］.會計研究，2003，（10）：25-29.

［3］周波.談現金流量表中現金分類存在的問題［J］.現代會計，1998，（3）：10-11.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）