淺議“支付的各項稅費”
——對現金流量表分類的思考

魏 虓 宋晴晴

淺議“支付的各項稅費”
——對現金流量表分類的思考

魏 虓 宋晴晴

本文以業務性質為分類依據，對《企業會計準則第31號——現金流量表》中經營活動現金流量的“支付的各項稅費”所包含的稅費進行分析，討論了其中應該分類為投資或融資活動的稅費，得出應該將這些稅費重新分類的結論，之后針對這些問題提出了可行性解決方案。

現金流量表；支付的各項稅費；現金流量分類

引言

現金流量表是財務報表的四個基本報表之一，反映固定期間內企業的現金及現金等價物增減變動情況。根據2007年1月1日起施行的《企業會計準則第31號——現金流量表》，現金流量表應當分為經營活動、投資活動和籌資活動三個類別來列報現金流量的增減變動情況。其中，經營活動現金流量類別中“支付的各項稅費”項目，反映的是企業本期發生且支付的、本期支付以前各期發生的及預交的各項稅費。這一項目包含的稅種繁多，但這些稅費并非都是由企業經營活動引起的。例如印花稅中除銷售合同部分、房產稅、土地增值稅等伴隨非經營活動產生，將其劃入經營活動現金流量是否合適呢？筆者對此感到疑惑，在進行了一些學習、研究后，提出一些自己的觀點和體會。

一、現金流量表分類的意義

編制、閱讀現金流量表的意義在于披露、了解企業現金的流入，流出和結余情況，對企業的償債能力和支付能力作出當期評價和未來預測，從而為科學決策提供充分、有效的依據。提供這些作用的一個基礎是對現金流量做出正確的分類。正確區別出三種現金流量，有利于了解企業資金的來源渠道，較深入地了解一個企業的財務狀況和與利潤相關的參照信息。正確區別出經營活動現金流量有利于分析出企業未來的償債能力和支付能力。從決策有用的角度看，正確、合理地對現金流量進行分類是保證現金流量表質量的必不可少的條件。

具體到“支付的各項稅費”項目造成的影響而言，如果將一些本應分類至投資或者融資活動中的現金流量分類至該項目，會造成經營活動的現金凈流量比真實情況較少，影響決策者的判斷。同時，也會造成投資、融資活動現金凈流量比真實情況較多的假象。舉一個極端的例子，一個正在成長的企業，其實際經營現金凈流量為正。由于處在擴張期，企業進行了大量投融資，導致企業產生了大量與投融資相關的稅費。由于這部分稅費被分類為經營活動現金流量，從而導致經營活動現金凈流量為負。這種不真實的信息會嚴重影響企業的財務指標和估值。

二、各種稅費的分類分析

通常認為，現金流量的分類依據現金流量的性質。筆者認為，認識其性質的標準是該類活動是否能控制現金流量的發生與否。本文將通過分析一些稅費的特點、性質，對其分類進行一些探討。

（一）企業所得稅

企業所得稅是對我國境內的企業和其他取得收入的組織的生產經營所得和其他所得征收的一種稅。企業所得稅的計稅依據是應納稅所得額。盡管不是直接以利潤為依據，但是應納稅所得額很大程度上依賴于會計利潤的調整。

大部分涉及損益的業務均會影響所得稅，而實際上，企業不僅在經營活動中，在投資活動和籌資活動中也都會產生損益，從而影響當期會計利潤，進而影響需要繳納的所得稅總額，并且可能數額巨大。將企業支付的所得稅全額計入經營活動產生的現金流量，會使經營活動現金流量被計入的稅款金額過多。而在其他兩個項目中完全忽略所得稅的影響，可能會造成會計信息的不可比。特別是當企業進行大額的固定資產、無形資產處置，或者進行子公司的處置時，可能會產生相當大的“營業外收入”“投資收益”，進而影響損益。這種信息不匹配將對現金流量表信息造成較大的扭曲。

另外《國際會計準則第7號——現金流量表》中規定，通常已付的稅款可以歸類為經營業務現金流量。不過，如果能確認稅款是由某項交易所產生，而該交易所產生現金流能歸類為投資或融資業務，應將稅款的現金流量歸類為投資或融資業務現金流。參考來看，將可以確認為投融資活動的交易所產生的所得稅現金流歸為投資活動或者籌資活動，國際會計準則的上述規定為此提供了一定依據。

綜上所述，筆者認為我國企業會計準則可以考慮參照國際會計準則，將所得稅中可以歸為投融資活動現金流的部分從經營活動現金流中分離出來。

（二）印花稅

印花稅是以經濟活動和經濟交往中書立、領受應稅憑證的行為為征稅對象征收的一種稅。印花稅稅率低、征稅額較少，但征收稅目多。從會計可靠性出發，應該以其稅目為依據，詳細分類。

印花稅具有征稅范圍廣泛的特點，而且隨著經濟的發展和法制的健全，印花稅的征收面將更加廣闊。現有稅目中，建設工程勘察設計合同、建筑安裝工程承包合同在非以建造為主業的企業中，其簽訂通常與構建固定資產、投資性房地產有關，技術合同的簽訂通常與無形資產有關，產權轉移書據，權利、許可證照通常與固定資產、無形資產、投資性房地產相關，這些項目并不能為經營活動所能控制，因此應將其劃分投資活動而非經營活動。財產租賃合同中的融資租賃、借款合同簽訂都屬于企業融資活動，因此應將其劃分為融資活動。

（三）房產稅

房產稅是以房屋為征稅對象，按照房屋的計稅余值或租金收入，向產權所有人征收的一種財產稅。

被收取房產稅的租金收入，對于非以出租為主業的企業來說屬于其他業務收入，對于以出租為主業的企業來說屬于主營業務收入，將營業收入引起的稅收劃分為經營活動現金流沒有問題。

轉讓房產而繳納房產稅發生與否不能為經營活動所控制，而由投資決策決定，而且被收取房產稅的轉讓房產收入從價計征，以房產原值減除10%-30%比例為計稅依據，稅率1.2%，計稅依據數額一般較大，稅率較高，房產稅數額較大，有必要將其劃歸為投資活動。

（四）土地增值稅、車船使用稅

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。

車船使用稅，即車船稅，是以車船為征稅對象，向擁有車船的單位和個人征收的一種稅。

與兩個稅種相關的業務均與固定資產、無形資產、投資性房地產帶有投資屬性的長期資產的所有權轉讓、擁有相關，其發生與否與企業的投資活動相關，應劃分為投資活動現金流量。

三、解決方法

對于本應分類為投融資活動的稅費，應該將其歸為相應的投資或融資活動。途徑有兩種，第一種是將這些稅費重新劃分為投融資中已經存在的項目中，第二種是建立新的項目，如在投融資活動中分別設立“支付的稅費”項目。

筆者認為，應該采取第一種方法，并參照國際會計準則處理可以歸為投融資的企業所得稅的做法，具體如下：

（一）企業所得稅

參照《企業會計準則第31號——現金流量表》，已付的所得稅通常可歸類為經營業務的現金流量。如果能確認稅款是由某項交易所產生，而該交易所產生現金流能歸類為投資或融資業務，應將稅款的現金流量歸類為投資或融資業務現金流。

（二）印花稅

直接法下，自行貼花繳納印花稅的，購買印花稅票時，將金額計入經營活動現金流量，期末時按照稅目結轉至對應的項目，例如，簽訂處置固定資產的合同繳納的印花稅，作為“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”的減項；使用匯貼、匯繳或者委托代征方法的，在繳納現金后，直接按稅目計入對應項目。間接法下，期末根據貼花或者納稅申報表計入對應項目。

（三）轉讓房產繳納的房產稅、土地增值稅、車船使用稅

直接法下，繳納稅費時計入對應的項目。間接法下，根據納稅申報表分析計入對應項目。例如，每年繳納的車船使用稅計入“支付其他與投資活動有關的現金”。

四、總結

現金流量表是四大財務報表之一，有助于評價企業支付能力、償還能力和周轉能力，預測企業未來現金流量，分析企業收益質量及影響現金凈流量的因素，是對以權責發生制為基礎的其他會計報表的必要補充，增強了會計信息的可靠性。現金流量表項目的正確分類是其編制基礎，有利于財務報表使用者做出正確的經濟決策。

根據上文的分析，企業所得稅、印花稅、房產稅、土地增值稅、車船使用稅在現金流量表的分類均有值得商榷的地方。這些不盡合理的設計可能會影響報表使用者的理解和使用。為此，筆者提出了一些可行性建議。由于知識所限，這些建議可能并不完全正確，希望得到大家的批評指正。

［1］中國注冊會計師協會.2014年度注冊會計師全國統一考試輔導教材-審計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2014.

［2］財政部：企業會計準則（2006年）［Z］.經濟科學出版社，2006-2 -15.

［3］財政部：《企業會計準則第31號——現金流量表》解釋［Z］.經濟科學出版社，2006-07-27.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）