政府會計改革方案疑問、缺陷與補救

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

政府會計改革方案疑問、缺陷與補救

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文

國務院《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》和《政府會計準則——基本準則》，亮點突出，但政府會計改革方案設計缺陷也很多，改革的難度也不少，本文著力揭示改革方案的軟肋，并提出了一系列補救建議。

權責發生制 綜合財務報告 “雙基礎”核算 “兩套賬” 轉換調整

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會第十次會議通過《預算法》修正案，自2015年1月1日起施行。為適應預算管理體制改革的需要，2014年12月12日，國務院以國發〔2014〕63號批轉財政部 《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱 《改革方案》），2015年11月財政部發布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱 《基本準則》），縱觀《改革方案》和《基本準則》，比2012年12月修訂的 《事業單位會計準則》（以下簡稱原《準則》和2013年12月修訂的 《行政單位會計制度》（以下簡稱原《制度》）有重大突破，但仍存在一些問題，還有許多設計缺陷需要改進。

一、改革方案存在的問題和疑問

（一）適用范圍界定不清。原《準則》“適用于各級各類事業單位?！庇址Q“事業單位會計制度、行業事業單位會計制度等，由財政部根據本準則制定?！憋@然，原《準則》適用于廣義的事業單位，包括行政單位，但排除了財政總預算會計、從事生產經營活動的事業單位。原《制度》“適用于各級各類國家機關、政黨組織?！闭畷嫓蕜t“適用范圍包括各級政府、各部門、各單位”。

筆者理解，這其中“各單位”就存在幾個問題：一是我國的管理體制，黨派團體不屬于政府系列，如何適用政府會計？二是我國除了黨派團體，還有社會團體，社會團體又分為學術性、行業性、專業性等，這里面性質比較復雜，例如行業協會，有的是財政撥款，譬如會計學會、注冊會計師協會，有的完全依靠會費，譬如商業性行業協會，哪些社會組織適用政府會計？三是事業單位又分為行政、生產經營、公益三類，包括高校、醫院、科研院所等，這里面性質就比較復雜，生產經營性事業單位當然適用企業會計準則，但高校有財政撥款的，也有完全依靠業務收入的，還有一種是自身有一定的業務，但大部分依靠 “定額或定項財政補助收入”，企業里的“工程技術中心”，獲得一部分財政專項補助收入，大部分依靠自身業務收入，這種單位適用于政府會計？當年設計企業會計準則時，曾經設想以企業會計準則統一所有企業核算，中小企業實施過程中感到過于繁瑣，又發布了一個小企業會計準則，現在是不是需要在政府與企業會計之間，再發布一個“非營利組織會計準則”？筆者在實務中，曾遇到過一些民辦非企業組織，譬如民辦學校，明明是自負盈虧的“企業”，沒有財政撥款，他們自己編制的財務報表就是企業會計報表，結果到事務所審計，改成適用“非營利組織會計制度”，高校中的職業技術學校就是大部分依靠自身業務收入，這樣適用政府會計準則是否合適？

（二）財務報告的公開范圍和信息有限。筆者通過《預算法》與《改革方案》和《基本準則》對比發現，三者在公開的內容、公開的方式和對象上還是有所區別：《預算法》第十四條政府公開的內容是“預算、預算調整、決算、預算執行情況的報告及報表”，“并對本級政府財政轉移支付安排、執行的情況以及舉借債務的情況等重要事項作出說明?！闭块T公開的內容是“部門預算、決算及報表”，“并對部門預算、決算中機關運行經費的安排、使用情況等重要事項作出說明?！惫_的內容側重于“預算、決算”等核心信息，公開的方式是向社會公開。

《改革方案》提出：“政府綜合財務報告和部門財務報告按規定接受審計?！?，并按規定向社會公開。”“部門財務報告及其審計報告應報送本級政府財政部門，并按規定向社會公開。”公開的內容更廣泛，政府綜合財務報告和部門財務報告包括“預算執行”情況等核心信息，譬如，所謂“三公經費”包括到“費用”中，沒有預算執行與財務報告的比較信息。

《基本準則》第五條：“政府會計主體應當編制財務報告和決算報告?！眰戎赜谪攧請蟾嫘畔ⅲó斎话A算執行情況），決算報告主要是“有助于決算報告使用者進行監督和管理，并為編制后續年度預算提供參考和依據?！?/p>

（三）報告使用者有歧義。原《準則》規定“事業單位會計信息使用者包括政府及其有關部門、舉辦(上級)單位、債權人、事業單位自身和其他利益相關者?！痹吨贫取贰靶姓挝粫嬓畔⑹褂谜甙ㄈ嗣翊泶髸?、政府及其有關部門、行政單位自身和其他會計信息使用者。”《基本準則》規定：“政府決算報告使用者包括各級人民代表大會及其常務委員會、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關者。政府財務報告使用者包括各級人民代表大會常務委員會、債權人、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身和其他利益相關者?！?/p>

政府會計基本準則吸收了原《準則》的表述，但“其他利益相關者”比較籠統。上級審計機關是否屬于“政府自身”的范疇？抑或是屬于“其他利益相關者”？如屬于其他利益相關者，那審計機關連單向獨立性都沒有了，也就無權進行審計，所以筆者建議這里應加上“法定監督者”。

（四）難以實現劃分資本性支出與費用化支出原則。引入權責發生制就必須劃分資本性支出與費用化支出，《基本準則》卻沒有引入企業會計中劃分資本性支出與費用化支出標準，因為政府會計采用“雙基礎”、“雙分錄”虛提折舊和虛攤無形資產時，可能同時費用化支出，這是不符合劃分資本性支出與費用化支出標準的。

（五）“全面性原則”過于籠統。什么叫“全面性”原則？一個地方的礦產和自然資源能不能產生服務潛能或帶來經濟利益流入的經濟資源？這些能估價和計量嗎？還有隱性負債、或有負債都沒有納入核算，能體現“全面性”嗎？

（六）“雙基礎”核算可能淪為“兩套賬”、“兩張皮”?！半p基礎”核算，通俗地講，就是“兩套賬”，這是犯忌的（違反現行《會計法》原則）。有句哲言道：“米可果腹，沙可蓋屋，但二者摻到一起，價值全無?！蔽覀兪滓膯栴}是協調兩個核算體系，想辦法把二者“粘合”起來，必須使“雙報告”是相互聯系且可以解釋的。否則，報告使用者可能不僅不能獲得“預算、決算”等核心信息，而且誤解預算的“全口徑”，政府會計的“全面性”原則，懷疑政府公開的財務報告的真實性；企業可能會效仿政府會計，使“兩套賬”公開合法化，產生政府就搞“兩套賬”、憑什么不讓企業“兩套賬”等類似誤解和疑問。

二、改革難點

政府會計改革是一項復雜的系統工程，必須轉變觀念、統一思想。政府會計改革同時也是“壯士斷腕”式的自我革命，不要以為政府人員思想就一定先進，角色轉換后都一樣，企業改革容易，政府自身改革難度更大；高度集中的預算，政府采購、國庫集中支付制度的推行，可能會使政府部門沒有提高績效的積極性，行政效率低下；新《預算法》可能會使每年編制部門預算變成又一輪討價還價；也不要以為政府人員素質都一定高，政府人員往往只看到短期利益、現實債務，對潛在的、或有的債務缺乏概念，只管自己任期內的業績；實際上不少政府部門會計不會編制現金流量表；不少單位賬目不全，賬實不符、虛盈實虧，或虛虧實盈，隱瞞資產、虛報業績的情況時有發生，社會資源損失浪費嚴重。

我國長期實行收付實現制，引入權責發生制綜合財務報告后，預算執行和財務會計核算方面需要研究和解決的問題還很多，搞不好會使政府會計變成“兩套賬”、“兩張皮”，不僅違背編制政府和部門財務報告的初衷，而且使會計信息失去真實性、完整性；不僅不能反映政府的受托責任，反而影響政府的公信力。

大多數國家政府引入權責發生制會計采取自下而上、地方先行的漸進改革路徑，由下而上逐步實行政府會計基礎的轉換。我國是集中統一的體制，實行的是政府推動、頂層設計的改革，其改革的阻力和難度是可以想見的。

三、政府會計改革建議

（一）擴大并進一步明確報告使用者。政府財務報告和決算報告使用者還應當明確“政府服務對象和納稅人”，另外鑒于事業單位（高校、醫院）接受捐贈比較突出，原《制度》又設置了“受托代理資產”、“受托代理負債”科目核算，還應當明確“資源捐贈者”。

（二）統一會計核算范圍，增加資產負債核算和報告內容。原《制度》規定：“還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算?！痹稖蕜t》沒作規定。筆者理解，政府會計分別按照權責發生制和收付實現制，采用 “雙分錄”、“雙報告”核算，工作量已經夠大了，如果單獨設置基建會計賬，會使會計核算更加復雜繁瑣，不如統一到政府財務會計中去。

財務會計資產要素應當增加土地、文化古跡等。因為土地資源在地方政府中占有重要份額，地方政府依靠的是土地財政，是衡量一個地方履責能力的重要因素，應當在財務報表“無形資產”下單獨列示并在報告附注中說明土地的存量和流動情況。

政府財務報表附注重要事項說明應當增加公共自然資源、長期借款、政府債券未來還本付息負擔、政府職工養老金、社會保障基金的未來負債、對陷入嚴重財務困難的國有企業進行財政支持的可能性等或有負債等信息，這些應在具體準則和應用指南中明確。

（三）規范計量評估和核算方法。政府的目標是追求社會效益和長遠目標，雖然強調績效考核，但不是以盈利為目的，這將影響政府會計的核算原則和方法。筆者認為，政府會計準則應當規定資產負債項目的計量和核算方法，減少核算過程的自由裁量空間，保證政府會計核算的準確可靠。一是限制計量方法的選擇。根據企業會計的實踐，企業可以選擇計量方式和計算評估的辦法調節利潤。所以，政府會計具體準則和會計制度應當明確，不同的會計科目，只能根據其性質采用某一計量方式和規定的計算評估方法，禁止進行不同的選擇。二是政府會計準則應減少甚至禁止某些會計方法選擇，譬如固定資產折舊，企業會計準則可以有多種方法的選擇，不同的會計核算方法可以改變盈虧趨勢。政府會計準則應當明確固定資產折舊的方法只能采用直線法。類似的還有材料的領用、低值易耗品的攤銷，原《制度》規定：“存貨發出時，應當根據實際情況采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本?！边@些應當規定只能采用一種方法。因此，筆者建議：分拆政府會計的“全面性”原則為“統一性”和“完整性”原則，限制計量方法的選擇，禁止某些會計方法選擇，統一規定計量方法和核算方法。

（四）恢復?？顚Ｓ迷瓌t。我國預算會計一直堅持?？顚Ｓ迷瓌t，原《財政總預算會計制度》和原《制度》均規定會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類，原《準則》和原《制度》剔除了?？顚Ｓ迷瓌t，但原《制度》“凈資產包括……資產基金、待償債凈資產等?！焙苊黠@，原《制度》還是保留了專用基金的某些痕跡?！痘緶蕜t》引入企業財務會計的某些原則，財務會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和費用五類。

美國政府基金會計，分為政府基金、權益基金和信貸基金三種類型，并各自有平衡關系。政府基金會計要素為資產、負債、基金余額、收入和支出?；鹁哂刑囟ǖ哪康暮陀猛?，各項基金不能調劑使用。基金會計可以控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求。

根據《預算法》：“預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算?！薄耙话愎差A算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當保持完整、獨立。政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算應當與一般公共預算相銜接?！?/p>

顯然，政府性基金、社會保險基金是具有專門用途的，如果沒有?？顚Ｓ?，就不能有效避免地方政府挪用社會保險基金，用于投資、償債，也不能避免政府部門將“三公經費”擠入項目支出等類似事項發生。

《改革方案》是對原決算報告制度的繼承、發展和改進，側重于政府綜合財務報告和部門財務報告改革?！痘緶蕜t》提出：“政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余?！薄皼Q算報告應當包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料。”“政府決算報告的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準。”“政府決算報告的具體內容及編制要求等，由財政部另行規定。”

政府具體會計準則應當反映上述《預算法》的基本內容和要求，國有資本經營預算可以安排資金調入一般公共預算，一般公共預算可以彌補社會保險基金缺口。這樣，還是控制和檢查限定資金的使用，保留了?？顚Ｓ玫哪承┖圹E。原《財政總預算會計制度》和原《準則》、原《制度》下的財政撥款收入支出表應當保留或改進，名稱可以考慮改為“本級政府（部門、單位）財政（或預算）收支表”。

這就存在兩個問題：第一，財務會計系統的現金流量表與預算會計系統的“本級政府（部門、單位）財政（或預算）收支表”都是反映收付制的本年度收支結余，是否存在重復？第二，財務會計系統的現金流量表與預算會計系統的“本級政府（部門、單位）財政（或預算）收支表”如何實現銜接？如何解釋這種差異？

所以，筆者建議，政府財務會計的“現金流量表”按照政府業務活動特點，按照政務活動、權益活動、事業活動分大類，再按一般公共收支、政府性基金收支、國有資本經營收支、社會保險基金收支分小類，分別編制現金流量表?，F金流量表是按照政府業務活動類別編制的，本級政府 （部門、單位）財政（或預算）收支表是按照預算資金的性質編制的，避免了財務會計與預算會計報表重復，又有所銜接勾稽。政府會計具體準則應當保留原《制度》“待償債凈資產”或單獨設置列示“償債基金”科目，反映從一般公共預算等渠道籌集的償債資金來源，這是落實《預算法》限制地方債券用途和控制地方債務風險的必要措施。

（五）做好“雙基礎”核算的轉換和調整，建立“雙報告”之間的勾稽關系。一是政府預算執行報告和財務報告數據之間必須建立某種勾稽關系；二是政府預算執行報告和財務報告內部各種報表之間具有勾稽關系；三是政府預算執行報告和財務報告必須與兩種基礎的調整轉換和勾稽關系表同時呈現給使用者。報告使用者獲得的是完整的、可解釋內在聯系的政府財務報告。

我國企業會計是按照權責發生制核算的，財務報表包括資產負債表、利潤表和現金流量表，其中：現金流量表是收付實現制，也就是說報表體系中也是“雙基礎”的，只不過進行了兩種會計基礎之間的數據轉換和調整。

研究發現，資產負債表的最后一個項目“未分配利潤”通過利潤分配表連接起來了，而資產負債表的最初一個項目“貨幣資金”又通過“現金流量表”連接起來了，而且現金流量表的編制過程幾乎用盡了“資產負債表”和“利潤表”的項目。

我國政府會計改革引入權責發生制綜合財務報告，核心是政府財務報告，只不過與企業會計剛好相反，是要將收付實現制的預算收支報表轉換和調整為權責發生制的政府綜合財務報告。采用“雙基礎”模式，并不是強調核算的過程和方式。有兩種途徑可以選擇：第一種就是類似于現金流量表編制的記賬憑證法，日常核算就采用“雙分錄”、“雙基礎”，核算比較準確，但工作量大，而且有“兩套賬”的嫌疑；第二種類似于現金流量表編制的直接法和間接法。我國也可借鑒美國的做法，在日常核算中以收付實現制為基礎，年末對外提供財務報告時調整為權責發生制基礎報告。

需要建立的聯系包括：一是權責發生制下收入費用表“當期結余”與資產負債表的“當期結余”和“累積凈資產”的勾稽關系；二是財務報告表中現金流量表與收入費用表、資產負債表項目的勾稽關系，譬如，計提折舊，長期待攤費用的攤銷記入收入費用表，但與現金流量表無關；三是財務會計系統的收入費用表與預算會計系統的財政（或預算）收支表的差異及其原因。其中：當期收支結余與預算結余差異調整表應作為政府綜合財務報告的重要組成部分一并對外公開，以便于報告使用者閱讀和理解。

（六）明確合并財務報表的方式方法。編制政府綜合財務報告，是以一級政府為會計主體，各政府部門是法律主體，但不是獨立的會計主體，只是政府會計主體的組成部分，最終由財政部門代表政府整體編制政府年度綜合財務報告，這就要求各政府部門運用統一的會計信息系統，以便數據的傳輸和匯總。

政府會計具體準則應當對采用“從下往上”逐級合并編制的方式、編制程序、方法及其財務報告組成、對外披露程序等做出具體規定。各級政府合并財務報表可以在政府部門和事業單位個別財務報表基礎上，抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業單位）、政府部門之間的收支事項，譬如政府間轉移收支、投資支出與投資收益等；抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業單位）、政府部門之間的借出借入事項；抵銷財政部門、財政與政府部門（含事業單位）、政府部門之間的應收應付等事項，合并編制政府綜合財務報表，這些都需要在具體準則及應用指南予以明確。

（七）完善政府財務報告審計制度。政府財務報告公開，履行受托責任，必須以客觀真實的財務信息為基礎。收付實現制由來已久，對預算收支核算已形成思維定式。政府工作人員對資產負債，尤其是潛在負債、或有負債缺乏認識，會計人員業務素質還達不到要求。權責發生制下引入的 “實質重于形式原則”、“現金流量表”、“合并財務報表”概念，尤其是兩個核算體系的轉換和調整，對于政府會計人員來說是全新的課題。

政府會計改革推進過程中，可能會存在會計科目使用不恰當，基本支出與項目支出混用；政府性基金與社會保險基金混用；夸大或遺漏資產，遺漏負債等問題，政府會計核算準確性不高，財政部門很難掌握各部門、各單位資產、負債和費用的真實數據，就很難編制合乎要求的政府綜合財務報告。政府財務報告和部門財務報告向民眾公開，必須真實、完整、公允。否則，民眾有可能被誤導，政府的透明度反而會受到損害。引入權責發生制政府綜合財務報告，必須建立與之配套的審計制度，以保證政府財務報告信息的可靠性。

我國的政府審計機構隸屬于政府，也是政府部門，相當于公司里面的內部審計機構。而且政府審計部門人手有限，要承擔所有政府部門的預算編制、預算執行和政府財務報告、部門財務報告審計以及政府綜合財務報告的審計不現實。我國實行預算、決算、政府綜合財務報告向社會公開，沒有民間審計的參與及配合，財政透明度也只是一句空話。

有的學者建議，在人大設立審計機關，建立獨立于政府的外部審計制度。筆者認為，現實的選擇是政府預算執行、財政（預算）收支情況以及政府綜合財務報告審計等受托責任履行情況仍由政府審計負責；同時，政府購買注冊會計師服務。

我國政府部門與中介機構事實上是不對等的，政府部門往往認為社會審計是政府審計的補充，也有的部門認為是政府的附屬“臨時工”，注冊會計師的這種相對弱勢地位，使得其難以承擔起政府預算執行情況和政府財務報告的審計責任?，F階段，注冊會計師的工作是幫助編制部門預算；幫助部門清查核實資產負債；協助部門實現“雙基礎”核算，編制部門財務報告；協助部門、單位編制合并財務報表。應借力社會中介的服務不斷提高政府財務報告的信息質量。■

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3.劉俊秀.2011.我國政府會計改革趨勢探討[J].財會學習，10。4.王金秀.2013.論我國新一輪政府權責發生制會計改革[J].行政事業資產與財務，15。

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