完全成本法和變動成本法的比較研究

阮小平，俞 婷

（南昌大學共青學院，江西 九江 332020）

1 相關概念

完全成本法是指將全部生產成本當作產品的成本，而將非生產成本當作產品的期間費用，并在當期損益中扣除的一種成本計算的方法。變動成本法是指將變動的生產成本當作產品的成本，而將固定的生產成本及非生產成本當作期間費用，并按其貢獻方式來確定損益的一種成本計算的方法。

2 完全成本法和變動成本法的區(qū)別

2.1 應用的前提條件不同

采用完全成本法，是將產品全部成本分為生產成本和非生產成本。采用變動成本法，是將產品的成本分為固定成本和變動成本，并把制造費用分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分來進行核算。

2.2 產品成本的構成不同

完全成本法是將成本區(qū)分為生產成本和非生產成本，生產成本全部計入產品成本，而非生產成本是作為期間費用，在當期損益中扣除的。變動成本法將所有成本分為變動成本和固定成本兩大類，并將上述成本按成本性態(tài)作了進一步劃分，主要是將制造費用劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，變動性制造費用全部計入產品成本，而固定性制造費用和非生產成本一樣，都作為期間費用在當期損益中扣除。

2.3 存貨成本水平不同

兩種方法下的產品成本構成不同，直接導致了在產品和產成品存貨的成本構成也不同。采用變動成本法時，期末存貨只包含變動生產成本（直接材料、直接人工、變動性制造費用），而不包含固定生產成本。采用完全成本法時，由于產品在已銷售、庫存和在產品中分配了所有的生產成本，使最終產品和在產品中不僅包括變動性的成本，而且包括固定生產成本。

2.4 收益計算方法及分期損益不同

采用變動成本法時，產品成本中的制造費用，只包括變動性制造費用，而固定性制造費用是作為當期損益扣除的，即對固定成本的補償由當期銷售的產品承擔；采用完全成本法時，產品成本中的制造費用，既包括變動性制造費用又包括固定性制造費用，即對固定成本的補償是由當期生產的產品承擔的，期末未銷售的產品與當期已銷售的產品承擔著相同的份額。

3 完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點

3.1 完全成本法的優(yōu)缺點

優(yōu)點：①在完全成本法下，產品的單位成本與產品的產量負相關，即產量越高，產品的單位成本就越少，可以大大激勵企業(yè)為提高產品產量和質量而努力。②成本會計的核心就是盡可能客觀地計算實際成本，而完全成本法下的產品成本包括所有變動成本和固定成本。③采用完全成本法進行核算，其提供的相關成本資料不需進行任何處理就可以直接編制對外報表。

缺點：①采用完全成本法時，其產品的單位成本往往不能反映出各生產部門的真實業(yè)績；②確定的分期損益，難以為管理部門所理解，采用完全成本法下的凈收益在其他條件不變的情況下，在利潤和銷售量的變化上不能保持相應比例；③固定制造費用的分攤十分繁瑣，完全成本法下的固定制造費用分攤在不同產品中時，不僅工作量繁重，而且分攤時會受主觀因素的影響。

3.2 變動成本法的優(yōu)缺點

優(yōu)點：①變動成本法下的成本變動情況，為確定邊際貢獻提供了便利條件，從而有利于進行短期決策。②有利于進行本量利分析，能科學地進行銷售預測和利潤預測，本量利分析方法主要是通過分析影響利潤變化的各因素之間的關系確定企業(yè)的利潤結果，而這種分析方法的運用，是以變動成本法提供的成本資料為前提的。③有利于進行科學的成本分析和控制。變動成本法把產品的生產成本和期間成本清楚地分開，從而把產量變動引起的成本變化與經營管理水平變化引起的成本變化分得很清楚，為科學地進行成本分析提供資料。④有利于促進企業(yè)重視銷售、防止盲目生產，變動成本法的固定成本全部列入當期損益，這樣可以保證利潤與銷售量同向變動，促使企業(yè)管理者重視銷售環(huán)節(jié)，以銷定產，防止盲目生產。⑤能簡化成本計算。在變動成本法下，由于不再將固定成本攤入生產成本，減少核算工作量，可確保成本數(shù)據的時效性，也避免了間接制造費用分攤的主觀隨意性。

缺點：①不適應長期決策的需要。長期決策會涉及企業(yè)產品結構調整、生產規(guī)模變動等問題，固定成本不可能長期保持不變，單位變動成本也不會一成不變。②在采用變動成本法時，由于降低存貨成本、加大銷售成本而影響當期實現(xiàn)的利潤額，也會暫時減少應上繳的所得稅和應分配的利潤，影響有關方面的收益。③成本劃分不是很準確。變動成本法把成本分為變動成本和固定成本，但是有些成本費用是混合成本，這樣就必須先按一定的方法分解混合成本。④不符合傳統(tǒng)的成本概念要求。按照傳統(tǒng)成本概念，凡是生產產品所發(fā)生的費用都應計入要求具有產品成本以保證成本的完整性，變動成本法不能滿足這一要求。

4 完全成本法和變動成本法的綜合運用

4.1 完全成本法和變動成本法同時使用

使用這種方式就是在完全成本法計算以外，再確定變動成本法的成本核算方式和方法，并提供這兩種方法同時使用時要求的各種會計資料，以滿足不同方面的需求。這兩種方法同時使用的優(yōu)點是：把平時發(fā)生的成本費用按采用完全成本法核算和采用變動成本法核算分別進行，以滿足企業(yè)對外報表的要求，也滿足企業(yè)內部經營管理的需要。不過這種同時使用的方法有一個弊端，那就是不符合成本效益原則，會增加會計人員的工作量和企業(yè)的財務成本，所以這種同時使用的方法并不可行。

4.2 基于變動成本法的兩種核算方法的綜合

基于變動成本法的兩種成本核算方法的綜合是將變動成本法與完全成本法有效地綜合起來使用，在平時核算時，采用變動成本法進行核算，以滿足企業(yè)內部經營管理的需要；在期末核算時，再采用完全成本法進行核算調整，以滿足企業(yè)對外報表的要求。這樣綜合起來使用，符合成本效益的原則，在原有的成本核算系統(tǒng)中，通過合理設置各種賬戶，利用完全成本法和變動成本法之間的內在聯(lián)系實現(xiàn)對內管理、對外報表的資源共享，更適合企業(yè)的需求。將完全成本法下的“生產成本”賬戶分設為“固定生產成本”賬戶和“變動生產成本”賬戶；將“制造費用”賬戶分設為“固定制造費用”賬戶和“變動制造費用”賬戶；將“銷售費用”賬戶分設為“固定銷售費用”賬戶和“變動銷售費用”賬戶；將“管理費用”賬戶分設為“固定管理費用”賬戶和“變動管理費用”賬戶。平時核算時，采用變動成本法進行核算，將固定性費用和變動性費用分別記入這些賬戶中，到期末時，再制作一份變動成本法下的核算材料供企業(yè)內部查看。然后再將“固定制造費用”計入產品成本，而固定性與變動性銷售費用、管理費用相加得到完全成本法下的期間費用，這樣就能滿足對外報告的需要。

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