論長期股權投資成本法與權益法轉換的會計處理及意義

易俊梅

摘要：長期股權投資是會計核算處理中的一個難點，特別是對成本法與權益法的轉換更是很難把握。本文首先對長期股權投資核算方法進行簡要的概述，然后對不同情況下成本法與權益法轉換的會計處理進行介紹，最后分析長期股權投資成本法與權益法轉換的會計處理的意義。

關鍵詞：長期股權投資 成本法 權益法

長期股權投資核算有成本法與權益法兩種。當投資企業擁有被投資單位20%以下表決權資本時，應采用成本法核算；當投資企業擁有被投資單位20%或20%以上表決權資本時，一般應采用權益法核算。當投資企業擁有被投資單位表決權資本增加或減少時，就有可能產生長期股權投資成本法與權益法轉換的核算的問題。下面就這個問題作一些簡要的論述。

一、長期股權投資核算方法概述

從股權核算的原則上來看，股權可分為以下五類：投資單位能夠對被投資單位實施控制的投資；投資單位對被投資單位具有重大影響的投資；投資單位對被投資單位不能控制且不具重大影響，公允價值也不能可靠計量的投資；以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資；可供出售投資。

長期股權投資在目前的會計實務核算中主要有兩種核算方式，一種是成本法，一種是權益法。成本法是指投資按成本計價的會計核算方式，權益法是指按投資方在被投資單位擁有的凈資產量進行會計處理的核算方式。在會計核算中，長期股權投資是使用成本法還是權益法來進行處理，相對于形式而言更加注重經濟實質，會計核算中有一個重要原則就是實質重于形式。這個原則也適用于長期股權投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標準，應該考慮到對被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20%-50%之間，會計核算處理采用權益法，否則采用成本法。

這樣的規定，其實質是看股權投資是否對被投資單位有影響力，對于成本法而言，較低的持股比例（<20%），意味著投資單位無法影響被投資單位，該項投資只是追求單純投資回報而已，所以應當以實際支出成本核算。特別高的投資比例（>50%），投資單位可以完全控制被投資單位，其實質也是單純追求經營利潤的并購行為，所以也同樣以實際支出成本核算比較合適。而權益法，持股比例在20%-50%，投資單位對被投資單位能產生重大影響，其投資行為并不單純為了追求投資收益或經營利潤，還要達到特定的目的，例如影響被投資單位的經營決策，使其經濟行為與投資單位經營產生協同效應，或是為實現長遠發展而與被投資單位形成戰略聯盟等等。這樣的投資行為甚至短期內不會產生正收益，更多地是從戰略角度考量，以所持有股份的比例和市值為標準進行核算，采用權益法比較恰當。

長期股權投資的會計核算方法在確定以后也不是永遠不變的，會因長期股權投資的持股比例變化、投資單位和被投資單位之間的關系變化、投資者和被投資者之間的身份變化、對被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權益法之間轉換。根據實質重于形式的原則，長期股權投資會計核算方法需要根據情況的變化，及時的進行調整，以保證能夠客觀、真實地反映經濟實質。

二、長期股權投資核算方法的轉換

追加投資與減少投資都會使長期股權投資核算由一種方法轉換為另外的方法，但應區別形成該轉換的不同情況進行處理。

（一）成本法向權益法轉換

1.追加投資引起成本法向權益法轉變

如果投資單位持有的長期股權投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，則長期股權投資會采取成本法進行處理。但如果投資單位追加投資比例，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，那么長期股權投資的核算方法要相應的由成本法轉為權益法，同時要區分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。

投資單位原持有的股份賬面余額，并不一定與被投資單位可辨認凈資產的公允價值按原持股比例計算的金額完全一致，極有可能差額。如果前者大于后者的，則不需要調整長期股權投資的賬面價值，直接按投資成本的價值計算；反之，根據其差額分別調整長期股權投資賬面價值和留存收益，分錄為：

借：長期股權投資

貸：盈余公積（利潤分配）

對于追加的投資，比較新增投資耗費的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整，超出部分以商譽形式體現；反之，根據其差額分別調整長期股權投資和當期的營業外收入。會計分錄為：

借：長期股權投資

貸：營業外收入

因為被投資單位可辨認凈資產公允價值在原取得投資后至追加投資的交易日發生變動的，屬于原取得投資至追加投資期初的，調整長期股權投資和留存收益，其分錄為：

借：長期股權投資

貸：盈余公積、利潤分配

屬于追加投資期初至追加投資日之間，應計入當期損益，其分錄為：

借：長期股權投資

貸：投資收益

在上述兩種情況之外的，則需計入資本公積，其分錄為：

借：長期股權投資

貸：資本公積

長期股權投資對于留存收益及商譽部分的計量應保持前后一致，這樣才能體現出會計核算一貫性的基本原則，使會計核算具有縱向可比性，從整體上把握并動態地調整與投資相關聯的商譽和留存收益。

2.減少投資引起成本法向權益法轉換

若處置部分股權后，剩余部分股權仍然可以對被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制，則需調整為權益法核算。比較剩余股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值；反之，則需調整長期股權投資的賬面價值以及留存收益。其分錄為：endprint

借：長期股權投資

貸：盈余公積、利潤分配

原取得投資以后至因處置部分股權導致轉變為權益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益中應享有的份額，屬于原取得時至處置部分投資當期期初被投資單位取得的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤）應享有的份額，調整留存收益；屬于處置投資當期期初至處置日之間份額，調整當期損益；對被投資單位所享份額對應的所有權益變動在上述兩種情況之外的，則需調整長期股權投資的賬面價值以及資本公積。

（二）權益法向成本法轉換

權益法向成本法變更也是基于兩種情況，這與成本法向權益法的轉換相似，其分別是增加及減少股權投資。

1.多次通過交換交易分步取得股權并最終形成企業合并

因追加投資導致對被投資單位的投資轉變為對子公司投資的，應采用成本法進行核算。以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。倘若涉及到其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的綜合收益轉入當期投資收益。

2.因減少投資導致持股比例下降

正常情況下，長期股權投資存在客觀的市場報價或其公允價值能夠可靠計量，并且投資單位對被投資單位進行相應的股權投資后，實質上能夠對被投資單位進行共同控制或具有重大影響的，那么投資單位的長期股權投資應該采取權益法核算。但是如果投資單位減少投資導致上述條件不再成立時，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎核算。

三、長期股權投資核算處理方法改進的意義

成本法與權益法的轉換，其根本出發點是以反映經濟交易或事項的本質為目的，真實的對交易或事項進行會計計量和確認，保證提供出真實、完整的會計信息，這也是會計核算的一個最基本的要求。

新會計準則長期股權投資的核算方法，體現出對公允價值在會計計量中運用的高度重視。公允價值能夠客觀的將資產或負債的實際價值在某個時點上反映出來，并能體現出資產會給企業帶來的預期利益，這比歷史成本計量更具相關性，這也更符合現代企業全面收益觀的要求。但企業采用公允價值進行會計計量一定要考慮到信息的可靠性，可靠性同樣是影響決策的關鍵因素。

為適應長期股權投資會計準則的應用，企業必須與時俱進，加強培訓與學習，建立確定公允價值的方法和系統，對于活躍市場的報價進行信息收集、建立計算機模型，建立合理的資產減值損失評估系統，關注企業的風險管理、經營策略的新變化，提高職業判斷能力，促進企業綜合效益的不斷提高。

參考文獻：

[1]谷小倩.長期股權投資成本法與權益法轉換會計處理[J].財會通訊，2010（4）.

[2]曹文芳.長期股權投資成本法與權益法轉換會計處理的優化[J].財會月刊，2011（4）.

[3]陳祖清.長期股權投資成本法轉換為權益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.

（作者單位：重慶旅游產業發展<集團>有限公司）endprint