關于資產減值會計的探討

唐磊

一、我國資產減值會計準則的實施與變化過程

國內資產減值會計準則的實施與修訂是隨著國內企業競爭環境的變化和對會計信息質量的要求而不斷提升的，其經歷了可以劃分為四個階段的發展過程：

第一階段，開始對資產減值準備進行計提。1992年推行的《股份制企業會計制度》和《外商投資會計制度》先后規定對應收賬款提取壞賬準備和不高于賬面余額的3%提取壞賬準備，后者還要求于期末對存貨實施減值測試并提取跌價準備。后來于1993年施行的分行業會計制度則規定企業要依照應收賬款余額的一定百分比對壞賬準備進行計提。

第二階段，減值提取范圍新增加了存貨、長短期投資等方面，擴充了提取的具體范圍。財政部于后來出臺的《問題補充辦法》中又將其他應收款也并入了減值的提取范圍。

第三階段，在這個階段第一次給出了“資產減值”的概念，并進一步擴大了資產減值的實施范圍。2001年實施的《企業會計制度》中對“資產減值”的定義進行了明確，同時把固定資產、無形資產、在建工程項目等都納入了減值計提的實施范圍，還規定了企業應當把資產減值明細表當作財務報表的第一附表納入財務報表。

第四階段，系統化地頒布了全新的企業會計準則，將減值損失的提取領域擴大到絕大多數資產，并構建了一個系統化的體系。在這個階段，通過對減值會計在諸如確認、計量、等諸多方面系統梳理和設計，并充分借鑒國際準則，對減值會計業務形成了系統化的規范，由此形成了一個相對完備的準則體系構建。

二、新會計準則中資產減值準則的構成及特點

在新的企業會計準則中，資產減值準則予以規范的資產有：長期股權投資項目中的三無部分、以成本法后續計量的投資性房地產、生產性生物資產、無形資產、礦區權益中的探明部分；其余減值業務，則分別在各有關資產準則中具體規定，具體有：金融資產、公允價值方法計量的投資性房地產、消耗性生物資產、融資租賃中的出租人未擔保余值、礦區權益中的未探明部分等。

從新的資產減值準則的構成可以看出：首先，在減值業務計量廣度上，減值準則的規范領域已經擴充到了所有可能產生減值的資產上來，從而避免產生遺漏的狀況；其次，在減值的具體界定和計提方法方面來看，《減值準則》中予以規定的資產統一以可收回金額和賬面價值孰低為確定依據，分散規定的減值準則仍然依資產的特殊特點采取了多種資產減值計量模式；再次，在對減值業務的會計處理方面，除少數減值業務以外，會計準則明確了應當設置專門的減值損失項目統一計算所發生的減值損失；最后，新準則還對資產減值能否轉回作了具體規定；對于由《資產減值準則》規范的減值，一般不允許轉回；而對于其他資產項目的減值，通常可以轉回。

三、資產減值會計準則的主要內容及變化

（一）關于資產減值跡象的確定

企業難以完全收回其資產的賬面價值，就表明了資產有可能有減值跡象。怎樣對引致減值的原因實施判定就成為減值會計的第一項難題；《資產減值準則》對減值跡象的判定使用了原則方面的表述，而不是以特定資產的實際情況來進行說明。新準則主要是從外部的市場因素和內部經營因素來判定資產的減值跡象。企業外界的影響因素有資產市場供求的變化、企業外部經營環境變化、市場利率的變化等，內部影響原因則有資產的不適用、資產的預期經濟績效等原因。減值準則對于減值跡象的判定，還同時列出了詳細的具體說明，另外還規定了企業在存有符合原則性規定的減值原因情況產生時，也應當做相關測試。這種規定既能體現資產減值跡象的共性，同時有避免了規定過于具體而產生遺漏，從而喪失指導意義的現象。

（二）對于資產可收回金額的規定

固定資產等長期性資產的減值處理，減值準則明確了應當采用賬面價值與可收回金額孰低的計量方法措施；新準則中明確規范，可收回金額按企業資產的公允價格扣除處置費用后的余額同資產預期將來現金流量現值孰高的原則計量。新準則應用公允價值計量手段取代老準則中“出售價格”，更加科學和富有操作性。減值準則還同時規定只要可收回金額中任意一個大于其賬面價值，就能夠說明資產沒有減值，無需再進行減值測試。可收回金額中公允價格扣除處置費用金額的計算，則是依平等交易中的資產交易價格減去其處置費用來確定。如果資產缺乏相關交易的活躍市場的，則可以以可獲得的最優信息為基礎，并參照同行類似或同類資產的實際成交價格來確定。對于確實難以準確計量公允價格扣除處置花費后的數額的，則采用以該資產的預期未來現金流量現值當作其可收回金額的確定基礎，并規定了企業確定未來現金流量時應考慮的因素、折現率的確定、計量基礎等，并提出了具體的操作程序和方法。

（三）對于減值損失的會計處理和轉回規定

資產減值準則統一了減值損失的具體會計處理并對減值損失是否能夠轉回進行了具體規定。原有減值規范并未把各項資產的減值損失計入統一的減值損失項目，而新的準則將減值損失統一列入資產減值損失科目，并下設明細科目，這樣不僅規范了對于減值損失的計量，實務操作起來更為簡單方便。減值準則相較老準則而言，增加了禁止將固定資產等長期性資產減值損失予以允許轉回的規定。這樣規定雖然稍嫌武斷，但實際上是吸取了之前很多企業利用長期資產減值損失的轉回調節利潤這一漏洞所做出的堵漏。

（四）明確了按照資產組測試減值的方法

諸如固定資產、無形資產等長期性質的資產，其以單獨一項資產來計算并確定可收回數額通常是有難度的；減值準則增加了以資產組為確定基礎測定長期減值損失的辦法，使得對減值損失的提取更具有實操性。按照規定，對于這類資產，減值測試應當以資產組為基礎。資產組應當為公司內部能夠獨立發生現金流入的最小資產組，這一認定大大提升了對長期資產測定減值準備的實際操作性。

（五）資產減值準則對于信息披露的規定

減值準則所規定的披露相關信息內容十分豐富和廣泛。減值準則中測定資產減值的寄來給你方法手段基本是以公允價值手段為主；公允價值手段雖然可以提升會計信息質量的相關程度，但不可避免的給企業人員帶來更大操作空間。因此，在這種情況下，要求企業進行充分披露可以很大程度保證會計信息的真實性。減值準則要求公司應當于資產負債表附注中披露依類別分類的當期資產損失數額、累計數額，并就公司重大資產減值的情況的原因、詳細數額、可收回金額的確定辦法、商譽的分攤處理做出具體說明。

四、實施資產減值準則應注意的問題

（一）企業應謹慎計提資產減值準備

資產減值準則中對于企業長期資產的減值不再允許轉回，這是一項重大的改變，它使企業難以再通過長期資產減值這一手段對利潤予以調節。因此，企業在經營中應當充分評估自身的經營環境和預計經營效益，合理的計提資產減值準備；對于確實存有減值跡象的，則要準確計量其可收回數額，由此確定減值準備的數額，進入資產減值損失。

（二）企業應科學確定資產的可收回金額

一項資產的可收回金額本質上依賴于企業是要繼續使用資產還是對其進行處置；所以，公司在實際計算資產的可收回數額時應依據其生產經營特點和意圖來確定。在此基礎上，企業應該充分考慮資產預期會產生的現金流量、資產應當應用的折現比率、企業及資產所在行業的經營特點等。

（三）正確對資產組進行認定

對資產組進行認定的關鍵是確定能夠發生獨立現金流入的最小資產組；企業應依據此認定方法對本企業的生產線、營業部門、業務區域進行考察；符合資產組確定條件的，可以把其確定為一個資產組。公司對資產組的認定，除了考慮經營因素外，還要考慮企業經管活動的具體方式以及企業將要做出的資產用途或處置的決定。

（四）企業要對其預算管理體系進行完善

減值準則中明確規范了企業在確定資產的預期現金流量時應當以經批準的最近的財務預測為基礎來計算。這項規定說明企業各項資產的現金流量或資產組的現金流量，并不僅僅是在減值測試過程中為確定減值多少所臨時進行的估計，而是基于企業對資產在剩余使用期限內現金流量的最佳估量的金額。企業對資產預期現金流量的估計，不僅僅是獨立的對單項資產的預期收回金額的估計，而是必須企業整體的經濟和經營情況。企業的預算管理體系就是企業對其整體經營狀況的綜合考慮成果。因此，企業需要建立一套完備的企業預算管理體系，這樣才能作為企業利用公允價值和現值測定資產減值損失的基礎。

（五）企業對資產報表的披露

企業財務人員需要重視對資產財務信息的分析。企業需要對報表中的重要項目進行說明，對于未在報表中列示而又比較重要的事項進行描述，這也是信息披露充分性的要求，在進行報表分析時，要結合這些文字說明進行判斷，分析人員就需要參考解釋的合理性。

[1]楊靜.淺談資產減值會計處理的問題及對策[J].財會研究，2012（09）.

[2]劉玉琴.淺談新會計準則下資產減值的會計處理[J].財會研究，2013（02）.