公允價值計量在我國會計實務中的應用思考

孟莉

計量屬性與經濟危機互相關聯，經濟危機的爆發會促進計量屬性的發展與改進。美國于上世紀爆發的經濟危機引發了人們對當時計量屬性的思考，公允價值計量屬性浮出水面，漸漸得到關注及應用。之后，歷史成本計量的暴端漸漸顯露出來，金融界損失慘重，至此有關計量屬性的討論成為國際間的熱議話題。2006年，我國財政部頒布了最新的企業會計準則，重新定義了公允價值，此舉對于我國會計界而言，造成了非常大的影響，尤其是將公允價值更合理的應用于會計實務中，成了各界最關心的問題。

一、公允價值計量屬性的概念及確定方法

2006年財政部發布的《企業會計準則——基本準則》對公允價值進行了定義，“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。新的會計準則體系中主要在投資性房地產、非貨幣性交易、債務重組、非共同控制下的企業合并和金融工具等核算大量采用了公允價值計量。

公允價值計量屬性的確定方法有三種：第一，市價法。該方法是當前應用比較普遍的方式，也是應用最早的方式。采用市價法，首先要選定好參照物，使得它的價格和被測資產或負債的價格相當。然后，對可比的部分進行對比，不能比的部分適當調整。最后，應當除去應當計入當期費用的傭金。第二，現值法。假定市場上沒有競爭價格，且在雙方達成的合同中定好相關現金流量。使用該方法的關鍵是確定適合的風險收益率，可考量具有可比照性的資產或負債的風險收益率，而這在實際操作時是很難找到，所以計算麻煩。第三，期望現金流量法。公允價值是未來預計現金流的期望值與其發生概率的乘積之和。與前面兩種方法相比，該方法效果更好。

二、公允價值計量在我國會計實務中的應用分析

（一）公允價值在投資性房地產中的應用分析

準則規定投資性房地產的后續計量，具有選擇性，可以使用成本計量模式，也可以使用公允價值模式計量，但是如果采用公允價值模式，只有符合規定才可以使用。條件包括：一是當地存在投資性房地產的活躍市場，二是在其活躍市場上有與之可比較的市場價格及相關信息。

以滬深兩區域為例統計分析公允價值在我國上市公司投資性房地產行業的使用情況：截止2012年滬市A股上市公司成立了944家,深市A股上市公司成立了1528家。就此看來滬深兩地上市公司總體的數目不少，可其中包含投資性房地產的企業卻很少，僅有964家，占39%。在這39%中采用公允價值計量的更是少之又少，所占比重僅為4.44%,但與前幾年相比比重有所上漲。根據2007年-2012年上市公司數據編制表1，對近年上市公司選擇的會計計量方式進行橫向與縱向統計分析。

表1 公允價值計量在上市公司投資性房地產行業的使用情況 單位：家

由上表可以看出以下幾點,一是可以看出近年滬深地區上市公司的數量實在逐年增加的，2012年上市公司的數量與2007年相比，增加了57.45%。二是我國上市公司中經營投資性房地產的公司數目每年都有所上漲，但它在上市公司總數中所占有的比重變化較小，始終維持在40%上下浮動。三是上市公司經營投資性房地產的過程中使用公允價值計量的數量和比重逐年增加，但所占比重仍然很小，增長緩慢，說明大部分仍以成本計量為主。有以上分析得出我國在選擇計量方式上處于謹慎階段。

（二）公允價值在金融工具中的應用分析

新會計準則中新增了金融工具這一項內容，它包括四類，其中有兩類涉及公允價值計量，即交易性金融資產或負債以及可供出售金融資產。但這兩類會計處理程序和方法存在明顯差異，其中前一類整個計量過程中都必須按公允價值計量，而且初始計量過程中產生的交易費用與后期計量過程中產生的公允價值變動損益均計入當期損益。而后一類進行計量時的入賬價值等于公允價值加上相關費用。

以滬深兩市為例，對2010年兩地2129家上市公司應用金融工具的情況做如下統計，如表2。

表2 滬、深上市公司有關金融工具統計表 單位：家

由表2可看出：截止到2010年，滬深上市公司中應用到金融工具的公司比較多，其中應用到應收賬款的最多，達98.69%，而應用到交易性金融負債的最少，占3. 85%。分析容易看出以下兩個突出的問題：

第一，金融工具所有類型中的資產占上市公司總資產的比重都較低，大部分都在5%以下。說明我國對金融工具的應用還不成熟，發展規模小，存在巨大潛力。

第二，交易性金融資產或負債在總資產中所占比例最低，而可供出售金融資產和持有至到期資所占總資產的比重較高。原因與其會計處理方式的不同有關，前者容易受市場的影響，公允價值隨市場的變動而做及時調整，并直接計入當期損益；而后者的公允價值變動比較小，并且不容易受到市場的干擾，一般當期的價值發生變化時，先計入資本公積，等到進行處置時，在從中轉出來，這時再計入當期損益。與前者相比不僅可以免受市場價值變動的影響，而且在公司發生財務困難時，可將其轉出以減小公司虧損數目。

三、公允價值計量應用存在的問題及對策分析

（一）公允價值在應用中存在的問題

1.應用范圍有限

一是應用的謹慎性，大部分應用領域必須滿足準則一定的條件才能使用。二是費用相對較高，歷史成本計量仍是主流，花費也較低。三是我國處于特殊時期，市場經濟存在諸多的缺陷，很多政策還沒有完善，所以不能實現真正的公允。

2.影響資本市場的漲跌

主要指的是金融工具。根據新會計準則對公允價值的規定，分析得出公允價值主要受金融工具市場價值的影響，并對資本市場漲跌起到了助推的作用。

3.產生操縱利潤的危險

有些上市公司追求利潤最大化，違背職業道德，鉆準則的空子，為公司謀私利，塑造良好形象。如許多公司經營不善面臨退市的危機時，利用公允價值的缺陷，利用債務重組虛增利潤，造成虛假的現象；相反，經營良好的企業則為了逃稅，以子公司為屏障，遮蓋應交稅費的利潤。

4.計量處理難度增大

準則對公允價值計量的規定較繁瑣，涉及的科目也比較多，在實務中應用公允價值計量需要滿足不同的條件，而且很難建立系統性的知識架構，因此增加了會計的處理難度。

（二）完善公允價值的相關對策

1.增強公允價值的可操作性

對其制定詳盡的專門額準則，有利于會計人員綜合掌握其計量方法，進而增強公允價值的可操作性。

2.加強市場經濟環境的建設

首先建立信息共享平臺，加快信息流通速度，使信息更加的透明化。其次，要大力創設公正的交易環境。

3.建設配套的審計準則

向國外學習，對其建立配套的審計準則和應用指南，增強審計人員的審計能力，以此降低審計風險，遏制操縱利潤的現象。

4.提升會計人員的專業素質

一是提升會計人員的入職門檻，實施更加嚴格的考試制度；二是對會計人員進行定期培訓，不斷補充鞏固知識，以盡快適應準則的調整。三是鼓勵促進會計人員進行自主學習，努力自我提升。

[1]張紅梅.論公允價值在我國會計實務中的應用[J].金融財稅,2012(5).

[2]譚斌.公允價值計量在我國應用中存在的問題及對策建議[J].財經界(學術版),2013(18).

[3]財政部會計司.我國上市公司2007-2012年執行新會計準則情況的分析報告,2010(5).