淺析中國管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與改進(jìn)策略

魯薇蘅

（蘇州大學(xué)，江蘇蘇州 215006）

淺析中國管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與改進(jìn)策略

魯薇蘅

（蘇州大學(xué)，江蘇蘇州 215006）

管理會(huì)計(jì)起源于西方，20世紀(jì)70年代引入中國，在數(shù)十年的理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用中迅速發(fā)展。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)處于重要的轉(zhuǎn)型期，為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了良好的外部契機(jī)。文章通過對(duì)我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的分析，提出未來的改進(jìn)策略。

管理會(huì)計(jì)；發(fā)展現(xiàn)狀；改進(jìn)策略

管理會(huì)計(jì)起源于美國，它是會(huì)計(jì)工作的分支，也是其重要的組成部分，是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會(huì)計(jì)。早在19世紀(jì)初，新英格蘭的紡織行業(yè)中便以管理為目的使用了成本信息。我國從20世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)和發(fā)展西方管理會(huì)計(jì)，1978年開始的改革開放為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了良好的制度環(huán)境，管理會(huì)計(jì)得以快速發(fā)展。

1 中國發(fā)展管理會(huì)計(jì)的必要性

當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵期，管理會(huì)計(jì)在中國經(jīng)濟(jì)中可以發(fā)揮的作用不容小覷。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉指出：“打造中國經(jīng)濟(jì)升級(jí)版的關(guān)鍵在于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，而打造中國會(huì)計(jì)工作升級(jí)版的關(guān)鍵就在于大力培育和發(fā)展管理會(huì)計(jì)。”宏觀層面，管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)是加強(qiáng)政府職能，加快財(cái)政制度建設(shè)，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。微觀層面，無論是對(duì)于企業(yè)還是行政事業(yè)單位，管理會(huì)計(jì)體系均可助力單位治理，激發(fā)單位活力與創(chuàng)新能力，提高資源利用效率與管理效能，從而使企業(yè)創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值。因此，中國發(fā)展管理會(huì)計(jì)勢(shì)在必行。

2 中國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

通過分析我國管理會(huì)計(jì)中使用的主要方法可以看出發(fā)展現(xiàn)狀和水平，目前中國對(duì)于國際上較為成熟的一些管理會(huì)計(jì)方法已經(jīng)有了應(yīng)用嘗試，雖然仍缺乏本土化改良，但已經(jīng)初具成效。

2.1 作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本在我國的制造企業(yè)被率先應(yīng)用后，使得企業(yè)對(duì)于成本有了全新的認(rèn)識(shí)。ABC開始被用進(jìn)生產(chǎn)決策、外部定價(jià)機(jī)制、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制、供應(yīng)商分析、價(jià)值鏈分析、客戶關(guān)系管理等諸多領(lǐng)域，超越了單一的成本核算職能。隨后，鐵路、醫(yī)療、保險(xiǎn)、教育、航空等行業(yè)也創(chuàng)新性地引入作業(yè)成本管理法開始了多維度成本管理的探索。

2.2 平衡計(jì)分卡（BSC）

平衡計(jì)分卡作為一種全新且全方位的績(jī)效評(píng)價(jià)方式，突破了傳統(tǒng)的只關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的局限，將財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、員工學(xué)習(xí)成長(zhǎng)與創(chuàng)新四個(gè)維度的指標(biāo)納入測(cè)評(píng)體系，在我國也得到了初步應(yīng)用。如青島啤酒自2003年開始研究平衡計(jì)分卡，制定出全面體現(xiàn)四個(gè)維度指標(biāo)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)，通過事后考評(píng)體系的構(gòu)建來將企業(yè)總體目標(biāo)和每年的具體目標(biāo)傳遞給每一個(gè)員工，建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，激發(fā)了員工的動(dòng)力和積極性，順利實(shí)現(xiàn)從“并購式”到“內(nèi)涵式”的發(fā)展模式轉(zhuǎn)變，最終在銷售額、市場(chǎng)占有率等指標(biāo)上均實(shí)現(xiàn)突破，成為行業(yè)第一。部分高校、媒體、銀行和其他企業(yè)也均有應(yīng)用平衡計(jì)分卡的實(shí)踐探索，但不可忽視的是其中存在很多問題亟待解決。

2.3 經(jīng)濟(jì)增加值EVA

2001年，經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）這一企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)方法由思藤思特管理咨詢有限公司首次推介進(jìn)入中國并與權(quán)威機(jī)構(gòu)共同開展研究。隨后，南方基金將此指標(biāo)用于評(píng)價(jià)上市公司；大鵬證券也在其理念上創(chuàng)建出一套公司績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，取名“價(jià)值”；五糧液、科普軟件開發(fā)公司都開始運(yùn)用其衡量企業(yè)業(yè)績(jī)，EVA成為了良好的投資參考工具。如今的EVA除了可以輔助績(jī)效評(píng)價(jià)和投資決策，在財(cái)務(wù)預(yù)警和激勵(lì)機(jī)制等方面也都發(fā)揮著作用。

2.4 適時(shí)生產(chǎn)（JIT）

JIT理論對(duì)我國的企業(yè)來說是一種全新的理論，它的特點(diǎn)在于“只在需要時(shí)生產(chǎn)，做到零缺陷，零庫存”。但我國對(duì)JIT的應(yīng)用還未具備成熟的條件。無論是外部的法律環(huán)境、產(chǎn)業(yè)分布狀況、信息化普及程度還是內(nèi)部的管理方式、人員經(jīng)驗(yàn)都制約著JIT的真正實(shí)施，因此目前中國對(duì)JIT的應(yīng)用仍然停留在理論階段。

2.5 價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容給了企業(yè)跳出生產(chǎn)成本的單一視角重新審視企業(yè)會(huì)計(jì)理念和發(fā)展模式的機(jī)會(huì)。目前價(jià)值鏈分析已被迅速運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)學(xué)的各個(gè)領(lǐng)域。比如，醫(yī)藥行業(yè)開始將其作為一種競(jìng)爭(zhēng)工具應(yīng)用到醫(yī)藥服務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，全面整合藥品供應(yīng)商、醫(yī)療機(jī)構(gòu)和患者及專業(yè)信息技術(shù)平臺(tái)等優(yōu)勢(shì)資源，協(xié)調(diào)上下游接口管理，增強(qiáng)凝聚力，進(jìn)一步提高醫(yī)藥服務(wù)質(zhì)量。

2.6 標(biāo)桿管理（Benchmarking）

標(biāo)桿分析通過將企業(yè)與行業(yè)最佳范例進(jìn)行比較，獲取改善經(jīng)營(yíng)績(jī)效的信息，拓寬行業(yè)內(nèi)提升的靈感與思路。目前標(biāo)桿分析已被初步應(yīng)用到養(yǎng)老金審計(jì)和高校績(jī)效考核等領(lǐng)域，相信很快就會(huì)被運(yùn)用到大多數(shù)企業(yè)。

2.7 環(huán)境管理會(huì)計(jì)

隨著可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)化市場(chǎng)概念的流行，主動(dòng)挑戰(zhàn)環(huán)境危機(jī)以適應(yīng)國際化競(jìng)爭(zhēng)成為企業(yè)生存發(fā)展的必由之路。目前，環(huán)境污染已得到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，我國通過ISO14001系列環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系認(rèn)證的企業(yè)已經(jīng)達(dá)到一萬多家。但是，我國的環(huán)境管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的發(fā)展還很不成熟，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。一是我國企業(yè)對(duì)科學(xué)的環(huán)境管理方法的掌握還很薄弱[1]。二是大部分企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)只立足于成本與收益的視角甚至認(rèn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境之間的沖突遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于協(xié)調(diào)，所以環(huán)境管理行為僅僅是一種被動(dòng)而膚淺的應(yīng)對(duì)外來壓力的手段。三是財(cái)會(huì)人員還未能完全融入企業(yè)的環(huán)境管理中去，對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量和管理技能都有待提高。

3 中國管理會(huì)計(jì)存在的問題

3.1 未能形成科學(xué)系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論體系

對(duì)任何一門學(xué)科來講，系統(tǒng)完整的理論體系是該學(xué)科能夠獨(dú)立發(fā)展并漸趨成熟的關(guān)鍵所在，也是能否在實(shí)踐中發(fā)揮最大效能的決定因素。雖然我國會(huì)計(jì)主管部門、教育界和企業(yè)界在80年代引入管理會(huì)計(jì)后一直予以重視，但至今未能形成一套能夠完整解釋和指導(dǎo)實(shí)踐的嚴(yán)密理論框架，導(dǎo)致理論落后于實(shí)務(wù)的情況已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)中國發(fā)展之路的瓶頸之一。我國始終沒有擺脫幾乎同步引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)新理論的慣性，這雖然有助于追蹤學(xué)術(shù)前沿，但缺乏對(duì)我國現(xiàn)狀的適應(yīng)性和針對(duì)性。在我國目前還沒有一個(gè)類似于美國IMA的專門機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)管理會(huì)計(jì)工作，也沒有專業(yè)的管理會(huì)計(jì)隊(duì)伍[2]。對(duì)于構(gòu)成管理會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)內(nèi)容，如管理會(huì)計(jì)假設(shè)、對(duì)象、目標(biāo)、原則等，都還處于“百家爭(zhēng)鳴”的階段，難以展開對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)研究。

3.2 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用型人才緊缺

管理會(huì)計(jì)的理論最終還是需要管理會(huì)計(jì)人員來實(shí)施，而我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍較低。全國1500萬會(huì)計(jì)中，僅10%左右受過大學(xué)教育，即使在國有企業(yè)或縣以上的集體企業(yè)，有會(huì)計(jì)師職稱的會(huì)計(jì)人員也不到20%。知識(shí)層次低、結(jié)構(gòu)不合理、價(jià)值觀偏移等因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員不但無法及時(shí)為管理者提供最適用于管理的信息，甚至在會(huì)計(jì)披露上有弄虛作假的行為。再加上多數(shù)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和負(fù)責(zé)人仍秉持陳舊理念，將精力集中于事后的算賬、報(bào)賬工作，對(duì)于管理會(huì)計(jì)中的一些方法沒有清晰概念，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的普遍運(yùn)用受到巨大限制。

3.3 會(huì)計(jì)電算化運(yùn)用程度不高

在計(jì)算機(jī)大規(guī)模普及的今天，會(huì)計(jì)電算化已成為必然趨勢(shì)。然而我國管理會(huì)計(jì)中的電子信息系統(tǒng)利用率和應(yīng)用水平與西方相比差距明顯。問題主要在于管理會(huì)計(jì)軟件開發(fā)滯后。一些復(fù)雜的公式和模型，如投入產(chǎn)出模型、非線性回歸、線性規(guī)劃等，如果通過手工計(jì)算需要花費(fèi)大量人力物力，計(jì)算機(jī)可以通過迅速的大數(shù)據(jù)處理及時(shí)滿足管理者的信息需求，而目前的軟件仍未能幫助會(huì)計(jì)人員完成這些方面的工作。除了供給缺陷，需求缺陷也十分明顯。大多數(shù)企業(yè)重核算、輕管理的現(xiàn)象使得軟件開發(fā)公司將重點(diǎn)放在事后算賬方面，而忽視了會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的事前預(yù)測(cè)和事中控制能力創(chuàng)造。

3.4 法律環(huán)境的影響

一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)、高度靈敏的市場(chǎng)是企業(yè)利用相關(guān)信息的前提，然而我國目前的法律體系還未能營(yíng)造出最適宜管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的市場(chǎng)大環(huán)境[3]。單純的方法研究并不能解決管理會(huì)計(jì)規(guī)范化問題。《反壟斷法》頒布以來，不平等的現(xiàn)象仍舊普遍存在。不同地區(qū)不同規(guī)模的機(jī)構(gòu)適用的稅法差異明顯。《破產(chǎn)法》下經(jīng)營(yíng)不善的國企仍舊在消耗國家資源，優(yōu)勝劣汰的規(guī)律未得到良好體現(xiàn)。個(gè)別“領(lǐng)導(dǎo)”凌駕于法律之上制度之上的情況更是屢見不鮮。這些實(shí)際都使得不同單位對(duì)管理會(huì)計(jì)的要求呈現(xiàn)出巨大差異，同時(shí)管理會(huì)計(jì)提供的信息的相關(guān)性、實(shí)用性大大減弱，能否得到有效利用全憑經(jīng)營(yíng)者個(gè)人素質(zhì)的好壞，缺乏保證。

4 發(fā)展中國管理會(huì)計(jì)之路

4.1 管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)

2014年財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出，要在5～10年內(nèi)基本建成中國特色的管理會(huì)計(jì)體系，使我國的管理會(huì)計(jì)接近或達(dá)到世界頂尖水平。雖任重而道遠(yuǎn)，但這是一個(gè)可期的美好展望。管理會(huì)計(jì)理論體系是會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、會(huì)計(jì)信息化建設(shè)和會(huì)計(jì)咨詢市場(chǎng)的發(fā)展的前提，有助于釋放管理在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的巨大潛力，所以無疑需要得到多方重視。科研院校、單位需整合自身優(yōu)勢(shì)資源，加大科研投入，建設(shè)研究基地，既重視理論創(chuàng)新又狠抓成果轉(zhuǎn)化，使產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟實(shí)現(xiàn)一體化發(fā)展。同時(shí)，要加快建立合理的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)成果評(píng)價(jià)體系，使優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)先進(jìn)案例發(fā)揮綜合示范效應(yīng)，并形成會(huì)計(jì)團(tuán)體，將發(fā)展中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)進(jìn)行提煉，使發(fā)展少走彎路。

4.2 管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)

2014年的財(cái)政部文件已明確指出，要在3～5年內(nèi)在全國培養(yǎng)出一批管理會(huì)計(jì)人才。事實(shí)上，自從80年代從西方引進(jìn)管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系，許多高等院校已將其作為會(huì)計(jì)專業(yè)的必修課程。對(duì)于會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)的進(jìn)一步落實(shí)，我們可以借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，從多方面入手解決人才緊缺和評(píng)價(jià)體系不健全問題。一方面，會(huì)計(jì)人員特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育系統(tǒng)中需要注入管理會(huì)計(jì)知識(shí)的新鮮血液，在專業(yè)技術(shù)資格等考試中也要加大管理會(huì)計(jì)知識(shí)的比重，鼓勵(lì)高等院校與單位聯(lián)手建設(shè)符合現(xiàn)代化需求的管理會(huì)計(jì)課程體系，建設(shè)具有專業(yè)素養(yǎng)的師資隊(duì)伍，建立高端會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)實(shí)踐基地，積極轉(zhuǎn)變培養(yǎng)模式，既要積極提升大中型企業(yè)總會(huì)計(jì)師等人員的專業(yè)素質(zhì)又要抓緊會(huì)計(jì)后備軍的培養(yǎng)。另一方面，要推進(jìn)管理會(huì)計(jì)人員評(píng)價(jià)體系的建立，以此提高會(huì)計(jì)人員社會(huì)公信力、影響力及其地位，同時(shí)推動(dòng)管理會(huì)計(jì)人才的國際合作與交流。

4.3 管理會(huì)計(jì)信息化

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都已經(jīng)進(jìn)入信息化時(shí)代，而兩者最大的不同就在于后者重核算前者重決策管理，管理會(huì)計(jì)需要利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息才能有效開展工作，所以大型企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)需利用專業(yè)分工和信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，做好組織和人力保障，整合財(cái)務(wù)信息，建立共享服務(wù)中心，從源頭上防止“信息孤島”。同時(shí)，企事業(yè)單位可以與中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或直接與軟件公司建立良好合作關(guān)系，對(duì)現(xiàn)有系統(tǒng)進(jìn)行重建或改造，開發(fā)適應(yīng)于企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

4.4 管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)

管理會(huì)計(jì)服務(wù)是會(huì)計(jì)服務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要方向，而目前其服務(wù)質(zhì)量仍處于較低水平。管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)市場(chǎng)的形成是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，既需要大規(guī)模的市場(chǎng)需求作為催化劑，又需要過硬的市場(chǎng)供給。管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的提供者應(yīng)當(dāng)是管理會(huì)計(jì)學(xué)界的領(lǐng)軍人物，必須在以下四個(gè)方面狠下工夫：一是積極探索管理會(huì)計(jì)理論方法，在為客戶提供服務(wù)的過程中探索出一條符合中國國情的管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)之路；二是開拓高端服務(wù)領(lǐng)域，目前風(fēng)險(xiǎn)防范體系建設(shè)、公司戰(zhàn)略方案制定咨詢等方面的業(yè)務(wù)仍然是管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的冷門領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要傾聽客戶需求，在專業(yè)定制方面更進(jìn)一步。三是要遵守法律法規(guī)，為廣大管理會(huì)計(jì)從業(yè)者提供良好的示范，拒絕幫助客戶進(jìn)行不法行動(dòng)，拒絕道德瑕疵。四是促進(jìn)行業(yè)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注社會(huì)大環(huán)境，努力提升行業(yè)整體素質(zhì)，將視角放寬到為社會(huì)服務(wù)的層面，為實(shí)現(xiàn)國家戰(zhàn)略目標(biāo)提供“正能量”。

5 結(jié)語

19世紀(jì)至今，管理會(huì)計(jì)經(jīng)歷了數(shù)十年的發(fā)展，逐漸形成了獨(dú)立的體系。美國為首的西方國家對(duì)其本質(zhì)和方法的研究一直走在世界前沿。我國的管理會(huì)計(jì)與西方國家相比雖然存在一定差距，但也一直在積極探索的過程中不斷總結(jié)不斷進(jìn)步。有了國家對(duì)管理會(huì)計(jì)的高度重視和企業(yè)的實(shí)踐配合，相信不久的將來管理會(huì)計(jì)將會(huì)在我國的企事業(yè)單位管理中大放異彩。

[1]侯偉.基于勝任力的我國公務(wù)員培訓(xùn)體系研究[D].南京：南京航空航天大學(xué)，2011.

[2]王玫.管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)制度下的應(yīng)用[J].成都航空職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2002，(4)：50-54.

[3]朱雅珊.交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的管理會(huì)計(jì)本質(zhì)研究[D].蘇州：蘇州大學(xué)，2011.

（責(zé)任編輯 楊荔晴）

To Discuss the Current Situation and Improving Strategies of Chinese Management Accounting

LU Wei-heng
（Suzhou University，Suzhou Jiangsu 215006,China）

Management Accounting originated from the west and was introduced to China in the 1970S.It developed rapidly during the decades of theoretical researches and practical applications.Now China is in an important transitional period and provides a good outside opportunity for the development of management accounting.This article comes up with some improving strategies for the future through analyzing developing situations of our management accounting.

management accounting；developing situation；improving strategies

F230

B

1671-0142（2015）05-0029-03

魯薇蘅(1995-)，女，江蘇泰州人.