現代醫院成本核算的創新路徑探析*

羅 軍左建文李 華唐旭華宋 剛

現代醫院成本核算的創新路徑探析*

羅 軍①左建文①李 華①唐旭華①宋 剛②

降低醫療成本、提高服務質量，是公立醫院經營永恒的目標。成本核算是實現醫院經營目標的重要手段。筆者闡述了醫院成本核算的復雜性與特殊性，包括醫療服務的自身特點、國家政策和社會環境使醫院成本核算基礎差，不易比較和控制等特點。當前醫院管理面臨諸多挑戰，加強醫院成本核算具有重大意義。本研究就醫院成本核算在醫院管理中的應用做了初步探討，并提出改進方法。

醫院管理； 成本核算； 創新

伴隨著我國市場經濟發展和人民對健康需求的增加，我國醫療衛生行業的競爭愈加激烈，加大現代醫院管理力度，探尋先進、有效的現代醫院管理模式是目前醫院管理者的目標。目前認為，對醫院成本進行強化管理、探索現代醫院成本核算的有效路徑是醫院生存和發展的關鍵。本文主要探討現代醫院管理中成本核算的定義和重要意義，以及現代醫院管理中對成本核算路徑的探索。

1 成本核算、企業和醫院成本核算的異同

成本是經濟學概念，伴隨著經濟而行。只要存在經濟活動，就必然產生成本，成本伴隨著經濟活動而發生。成本是特定會計主體為了達到一定的經濟目的而發生的可用貨幣計量的代價，是衡量經濟組織生產消耗和補償的尺度，是決定產品或服務價格的基礎，是價值活動中經營主體要求的最低補償[1]。經營主體只有在價值實現過程中至少滿足成本需要，才能產生利潤。成本核算是現代企業經濟管理中的重要方法，涉及現代企業經營管理的多個方面。成本核算是經營主體實現成本控制的重要手段，與企業能否盈利、能否充分參與市場競爭、能否不斷實現企業發展息息相關[2]。醫院成本是醫院主體在提供各項醫療衛生服務過程中消耗的必要勞動價值和物質資料價值的貨幣表現。現代醫院成本核算是醫院成本在社會主義市場經濟條件下的具體體現。醫院成本核算是指醫院按照成本核算的基本定義和規范，對提供醫療衛生服務過程中消耗的各項資源進行有效管控，確定醫院成本核算對象、控制醫院成本開支范圍，歸集費用，進行費用分配。現代醫院成本核算將適用于企業管理的成本核算先進理念植入醫院管理系統中，可以提升醫院成本管理和綜合管理水平，為醫院可持續發展提供保證。

2 現代醫院管理中的成本核算

成本核算作為經濟主體實現經濟管理的有效手段，已廣泛應用于企業、事業單位的經營管理活動中。企業是市場經濟的主體，一方面消耗資源進行生產、服務，另一方面為消費者提供產品和服務，因此經營過程中會產生成本。企業進行成本核算的目的是明晰各項成本支出情況，并通過橫向和縱向對比，判定成本支出和結構是否合理以及制定成本控制的下一步措施。醫院成本核算按照《醫院財務制度》有關規定，明確費用開支范圍，依據現代醫院管理決策對醫療衛生服務過程中各項消耗，如人力、物力、財力等進行記錄、分類、分配、歸集的一項經濟管理活動[3]。目前我國公立醫院成本居高不下，原因多種多樣的，主要是因為現在醫院的管理體制僵化、效率低下，發展思路未從增加人員、增加設備、增加床位的外延式擴展模式轉到提高工作效率的內涵發展模式上來[4]。

原有的《醫院財務制度》于1998年11月頒布，已執行多年，已經不能適應當前社會經濟發展和醫療衛生體制改革的需要。目前我國經濟社會發展迅猛、醫療衛生體制改革急需深入，醫院財務管理理念和方式迫切需要改變，現行諸多制度需不斷適應新形勢發展的需要而做出調整[5]。基于以上目的，現行的《醫院財務制度》于2010年由衛生部和財政部版發，并于2012年1月起在全國施行。現行的《醫院財務制度》闡明了醫院成本核算的定義和方法、強調醫院成本核算的質量控制，適應了醫療衛生體制改革的需要。新的《醫院財務制度》進一步完善醫院成本核算體系，重申和強化了成本核算科目和核算方法的改進[6]。新的《醫院財務制度》將成本核算提高到事關醫院生存和長期發展的高度，強化醫院對成本的管控，并在此基礎上提出“成本管理是指醫院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫療成本的活動”的目標，明確成本核算的原則、對象、成本歸集和轉移的方法，進一步充實了成本分析和成本控制的內容，對醫院成本核算發揮了有效的指導作用。本文對新財務制度在成本核算領域涉及的變化進行綜合分析，結合本院成本核算的實踐，對成本核算的相關問題進行探討，以期完善本院成本核算系統和成本核算理論體系，提高本院經濟運營管理水平。

3 充分認識成本核算的重要意義

與企業進行成本核算的目的不同，作為我國市場經濟條件下醫療衛生服務的提供方，現代醫院一方面為了滿足人民日益增長的健康需求，另一方面在現有發展階段醫院運行成本居高不下、投入相對不足的情況下維持自身發展，都急需醫院管理者根據醫院整體運行情況進行有效的成本核算。現代醫院成本核算在于保證醫院公益性的同時，以社會大眾的實際需要出發，把醫院內部各生產要素和各項醫療衛生服務活動進行科學組織，達到提高效率、控制成本，保證醫療服務的供給的目的。現代醫院成本核算不僅可以更新醫院經濟管理觀念，提高員工的成本意識，還可以減少浪費，增強醫院的市場競爭能力。

現代醫院成本核算的實施是充分適應社會主義經濟發展客觀規律的必然選擇，也是適應市場經濟改革的必然選擇。現代醫院成本核算的意義在于：（1）調動全體醫務工作者的工作熱情和對經濟核算的積極性，使成本核算在醫院管理中真正發揮關鍵性作用，使全體醫務工作者認識成本核算的重要性以及自身在成本核算中肩負的責任，使全體醫務工作者主動參與到醫院成本核算中，增強全體醫務工作者主人翁意識。（2）通過成本核算，使各核算單元總結不同時期在醫院/科室管理中的差異，及時發現醫院/科室管理的不足和缺點，對問題和原因進行深入剖析，提出解決方案和改進方法，落實降本增效的目標。（3）成本核算準確、實時記錄醫院成本支出，提升醫院成本管理水平，避免醫院支出浪費，為醫院衡量收費標準提供依據，使費用預算合理化。

4 現代醫院成本核算的探索

醫院成本核算項目繁雜、涉及面廣、在醫院管理中地位特殊。如何實現現代醫院成本核算的高效、有序進行，涉及醫院發展、員工福利。筆者在成本核算的實踐中，分別就根據現行《醫院財務制度》建立起規范的醫院成本會計制度、引進先進的成本核算方法、將成本核算與醫院經濟責任制相結合、優化成本核算的實施、加強成本支出管理做了一些探索。

4.1 根據現行《醫院財務制度》建立規范的醫院成本會計制度 由于歷史的原因，目前許多醫院采用的成本測算方法是賬外成本測算法，具有缺乏真實性、準確性的缺點[7]。現行的《醫院會計制度》對內容進行了調整，根據醫療衛生服務的需要增加、分割或合并部分科目，因此部分費用提取方法和比例也發生較大改變[6]。隨著信息科學和信息技術的發展，網絡已逐步深入到工作、生活的各個層面，為適應科技發展對成本核算工作的促進作用，醫院成本預算應與信息技術融合，以提升成本核算的工作效率和準確性。本院在成本核算實踐中，一方面深入學習現行《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，嚴格按照現行制度規范成本核算；另一方面根據本院需要引入一套適合本院基本情況的成本核算系統，將成本核算的日常工作與成本核算系統銜接，使成本核算標準化、系統化、統一化；其次，徹底棄用賬外測算法，采用具體、真實、準確的賬內測算法，使醫院經濟管理向前邁出一大步。根據現行制度建立規范的醫院成本會計制度是實現成本核算有效、有序進行的根本保障。

4.2 采用先進的成本核算方法 目前醫院成本核算的方法包括項目成本核算方法、病種成本核算方法、作業成本核算方法和大型醫療設備成本核算方法[8]。目前認為，無論是哪種成本核算方法均各具利弊，但缺乏不同成本核算方法之間優劣性比較的研究。目前我國主要采用的項目成本核算方法是按病人所需的醫療服務項目進行收費。項目成本核算法按照醫療服務項目收費，優點是操作簡便，最大的缺點是以醫院/醫師為主體，未考慮到病患是否負擔得起高昂的醫療費用以及醫療資源的合理使用。在現有的醫療體制下，醫院面向社會提供醫療衛生服務，不可避免承擔成本，需要一定的收入彌補成本支出。一旦采用不合理的項目成本核算方法，將使醫院/醫師在社會效益和經濟效益之間難以抉擇。目前國外普遍采用的病種成本核算法是以疾病的類型核算費用，優點是可以準確地測算病患所要承擔的醫療費用，達到實現降低醫療費用的目的。本院在成本核算實踐中，對這種核算方法進行研究和借鑒，同時結合我國具體國情探索利民且兼顧效益的成本核算方法。由于目前全國范圍內并未開展病種成本核算法，因此一方面繼續采用項目成本核算法進行成本核算；另一方面，根據近5年本院平均住院費用和平均住院日，結合基層醫院慢性病多的特點，制定住院期間住院費用限額，有效去除項目成本核算的弊端；同時制定激勵機制，在醫療服務質量不下降、治療效果肯定的前提下，鼓勵醫師優化選擇治療和檢查方案，切實降低醫療費用。

4.3 將成本核算與醫院經濟責任制相結合 現代醫院進行成本核算的最終目的在于控制成本、減少浪費，而實現成本控制目的的主體除了醫院管理者外，更重要的是執行成本核算的科室。與以往的醫院總成本計算不同，根據現行的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，醫院可以根據經營模式對成本的責權層次進行劃分，制定詳細的責任成本體系，同時根據責任成本體系對各責權主體成本費用進行核算。建立責任成本體系，對各責權主體的成本費用進行核算的目的是充分調動各責權主體的積極性，讓各責權主體自覺融入醫院成本核算中，最終實現醫院成本的有效管控。本院在成本核算實踐中，一方面逐步完善責任成本預算體系的制約效應，另一方面由醫院與各責權主體簽訂成本目標和管控方案，目的是讓各責任主體明確各自的成本目標，在既定時間內完成既定的目標，提高主人翁意識和主觀能動性，加大責任制度的實施力度，使整個成本核算系統能夠順利運行。除了明確責任主體外，強調對各責任主體成本預算執行過程的監督，在比較和競爭的氛圍中，提升各責任主體的工作效率。同時，還要做好對各責任主體的績效考核，實現賞罰有度獎懲合理。

4.4 優化成本核算的實施 現代醫院成本核算的實施涉及成本核算單元、醫院整體發展戰略、收費體系等。其中，成本核算單元的設定和調整是最重要的部分。現行的《醫院財務制度》第三十條中明確了醫院在進行科室成本核算中將科室分為臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類和行政后勤類等4類科室，科室成本的分攤為三級分攤。本院在成本核算實踐中，根據現行《醫院財務制度》中各類科室的定義，對本院成本核算體系的科室分類進行重新梳理與分類，對科室分攤等級也作了相應的調整。目前本院原來的成本核算體系中沒有將醫療輔助類科室單列，以實施現行的《醫院財務制度》為契機，本院對核算科室進行了整理與規范。本院的整體發展戰略為建立區域性醫療中心，需要多個科室的協同發展，比如手術室、麻醉科等。這些科室是醫院下一步發展的重要科室，醫院應該在成本核算中給予適當照顧，不應單純以經濟效益作為衡量標準。對于科室分攤等級，我們在成本核算實踐中并不完全拘泥于現行的《醫院財務制度》，根據臨床和管理上的需求，對核算科室分攤等級設置進行了微調。比如將本院術后恢復室、麻醉科、手術室等科室定義為平臺科室，在進行科室成本三級分攤前，可先將平臺科室的成本分攤到各臨床科室，利于我們對此類性質特殊的科室成本進行統計與分析。

醫院作為提供醫療衛生服務的主體，獲得收入的主要途徑應該是醫療收入。長期以來，由于醫療衛生投入不足、醫療服務價格長期不能適應社會經濟發展，醫院只能以藥品收入彌補醫療收入的不足。隨著我國醫療衛生體制改革的深入，破除“以藥養醫”、制定合理的醫療服務價格成為必然趨勢。根據現行的《醫院財務制度》規定，“醫療收入”和“藥品收入”合并為“醫療收入”，在醫療收入下增設“材料收入”二級明細科目[9]。目前隨著各項臨床操作技術的普及和開展，材料收入占醫療收入的比重日益增大，現行的《醫院財務制度》規定將材料收入單列，目的在于便于對材料收入進行有效管理，利于醫院進行績效考核[10]。目前本院將材料收入設計為單獨的收入類別，并將收入和成本信息通過直接從醫院信息系統（HIS）的收費明細中提取，方便對各項數據進行統計和分析。

4.5 加強成本支出管理 有別于1998年版的《醫院財務制度》，修訂后的《醫院財務制度》把“藥品支出”、“醫療支出”合并，新設“醫療業務成本”科目。為配合醫療衛生體制改革，現行的《醫院財務制度》取消了“藥品進銷差價”，強調藥品不再是公立醫院創收的工具，而是醫療服務成本的一部分[11]。現行的《醫院財務制度》摒棄了藥品成本單獨核算，將從根本上遏制高藥價的產生[12]。

針對固定資產折舊，現行的《醫院財務制度》規定醫院原則上應當根據固定資產的性質不同，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊，并將財政項目補助支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍。目前科研和繼續教育項目已成為醫院重要的成本核算內容。現行的《醫院財務制度》規定應將科研和繼續教育項目支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷納入成本核算范圍。針對固定資產和科教項目的成本核算轉變，明確醫院計提固定資產折舊的要求以及成本核算的范圍，反映了醫院的固定資產使用狀況，提高了醫院成本核算的準確性。

現行的《醫院財務制度》明確規定醫院購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件也屬于無形資產，并把“無形資產”分為“無形資產”和“累計攤銷”2個科目，加強對無形資產計提的累計攤銷賬務處理[13-14]。在本院的成本核算體系中，將參照固定資產計提折舊進行成本核算的方式，對無形資產的累計攤銷進行核算，保證無形資產的有效管理。

現代醫院成本核算的目的是適應競爭愈來愈激烈的醫療市場、強化自身的經濟管理水平。實現現代醫院成本核算的順利進行，逐漸實現降低醫療服務成本的目標，是現代醫院實現優質、低耗、高效運行的關鍵[15]。在進行醫院成本核算的過程中，應不斷發現現代醫院在經濟運營和成本管理過程中存在的各種問題，充分運用成本核算的原理和方法，對相關數據進行全面分析和研究，為醫院領導層和衛生行政管理部門提供有效、優化的數據信息支持。

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Discussion of Innovative Path on Cost Accounting in Modern Hospital

LUO Jun，ZUO Jian-wen，LI Hua，et al.// Medical Innovation of China，2015，12（20）：133-136

The goals of hospital operation are decreasing medical cost and increasing quality of medical services.Cost accounting is an important method to achieve these goals.Including factors like the specific features of medical services，state policies and social environment lead to the fact that hospital cost have a weak basis and hard to compare and control，we illustrate the complexity and particularity of cost accounting.Facing a number of challenges，strengthening cost accounting is of great weight.We offer a preliminary account of the application of cost accounting in hospital management.

Hospital management； Cost accounting； Innovation

10.3969/j.issn.1674-4985.2015.20.045

2015-03-24） （本文編輯：陳丹云）

福建省省屬公益類科研院所基本科研專項項目（2014R1036-3）

①解放軍第四二一醫院 廣東 惠州 516001

②廈門大學

羅軍

First-author’s address：421 Hospital of PLA，Huizhou 516001，China