ERP 環境下水泥生產企業環境成本管理探析
——基于生命周期成本法和作業成本法

（陽光學院財會金融系 福建福州350015）

我國環境污染問題不僅危害著人們的健康，而且影響到了我國經濟的長期可持續發展。水泥生產行業為房地產行業和基建行業提供原材料，是國民經濟發展依賴的行業，但同時也是重污染的行業，其產生的廢氣、粉塵是霧霾天氣的元兇之一。因此對我國水泥生產企業的環境成本進行有效管理是非常重要的。要對其環境成本進行有效管理，首先必須要對其環境成本進行準確核算，但是從2014年在滬深兩市上市的水泥生產企業披露的信息來看，關于環境成本的披露非常少，幾乎都是非貨幣性的環境信息。因此對環境成本的準確核算是水泥生產企業首先要解決的問題。

國外環境會計理論發展比較早，聯合國統計署、美國環境保護署、日本的《環境會計指南》等國外組織和機構都對環境成本做出了定義。在我國的環境會計研究中，著名學者肖序較早在其撰寫的《環境成本論》中對環境成本這個概念作出了解釋。除了聯合國統計署的環境成本定義中包括了自然資源減少的核算外，其他定義的環境成本范圍大體一致，包括三類：一是處理現有污染形成的成本，二是保護和管理環境而形成的成本;三是環境污染造成的企業的損失。本文探析這三類環境成本的核算和管理問題。

一、環境成本核算的方法

目前，水泥生產企業的環境成本核算仍以產品的產量作為唯一動因來分配間接費用，這導致環境成本的歸集不合理，成本扭曲，因此誤導了財務數據的使用者。而且環境成本沒有單獨核算，報表使用者無法了解企業環境成本管理的效果。同時，環境成本核算不全面，水泥生產企業應該對原材料的開采到最后廢料廢氣的回收或處理的整個產品的生命周期產生的環境成本進行核算。在信息化時代，ERP作為現代管理工具可以很好地把先進的成本管理思想變成現實。因此我們需要運用作業成本法、生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想和ERP工具來實現對環境成本的科學核算和管理。

（一）作業成本法。傳統的成本會計核算方法只以產量作為唯一的成本分配動因，而導致間接成本增加的原因很多，不止產量這一個。作業成本法認為間接成本的分配要取決于成本發生的原因，成本發生的原因有很多種，產量只是其中之一。企業的生產經營過程甚至供應鏈的運轉都可以分為一系列的作業，每一個作業都會消耗相應的資源，比如工人的工時、原材料、設備的折舊等，即企業的成本。而產品的生產消耗的是作業，所以可以根據不同作業成本動因來核算產品的成本。作業成本法不僅是一種成本核算的工具，而且還是一種成本管理的工具，人們可以對企業的價值鏈或供應鏈的作業進行分析，辨別哪些作業是有必要的，哪些是低價值的，這樣就可以對企業或供應鏈的經營過程進行“瘦身”或改進。同時準確核算出每一個作業的成本也使從事這項作業的工人可以及時了解作業的成本，有利于成本控制。企業從事環境方面的活動也是由一系列環境作業構成的，這些環境作業消耗了一系列資源。因此用作業成本法可以準確地核算環境成本。

（二）生命周期成本法。產品的生命周期是指產品的設計、原材料采購、產品的生產、產品的銷售、廢棄物回收整個連續的過程。生命周期成本法就是對產品設計到廢棄物回收過程中的每一個時期產生的成本進行核算和管理。同樣的，環境成本管理也應該對產品的整個生命周期中每一個時期的環境成本進行管理，而不是只管理某些環節的環境成本。生命周期成本法是將環境成本在時空上劃分為幾個階段，每一個時間階段可以使用作業成本法對環境作業成本進行核算和管理。因此作業成本法和生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想可以在時間和空間上全面對環境成本進行核算和管理。

（三）企業資源計劃（ERP）。ERP的核心管理思想是供應鏈管理。供應鏈管理是把供應鏈上所有組織的資源集成來提升整體供應鏈的市場競爭力。供應鏈管理思想跟作業成本管理是一致的，供應鏈的運行其實也是一系列連續的作業，每個企業內部的供應鏈就是一條連續的作業鏈，上下游企業之間的交易也是種作業。同時整個供應鏈的運轉過程也是產品的生命周期過程，上游企業開采原材料然后賣給生產企業，生產企業生產出產成品再賣給顧客，產品報廢后生產企業再回收廢品再生產利用。而ERP作為供應鏈管理工具可以實現價值鏈的事前控制、事中控制、事后控制，在成本管理方面，可以實現對成本的事前控制、事中實時控制、事后控制。

作業成本法和生命周期成本法能夠比較準確地計算出生產產業鏈的全方面的環境作業成本，然后再正確地歸集到相應的產品成本或費用中去。但是由于作業成本法要建立大量的作業成本庫，計算量很大，這樣就會對先進的成本計算方法的實施造成障礙。但是若把作業成本法和生命周期成本法融入到ERP里實現，那么通過ERP系統的數據收集和計算能力就可以很快地完成成本的核算。一旦環境成本能夠準確核算，企業就可以利用ERP系統對環境成本進行全方位的控制。由此可見，作業成本法、生命周期成本法和ERP可以很好地融合起來為企業的環境成本管理服務。

二、水泥生產企業的環境成本管理

（一）水泥生產企業環境成本的核算。水泥生產企業生產水泥的基本過程是：首先開采石灰石礦產獲取石灰石，然后對石灰石進行破碎，往石灰石里加料磨成生料，再灌入窯內煅燒成熟料，最后加入石膏細磨生成水泥。水泥生產后會留下廢棄物，水泥生產企業可以把部分廢棄物回收再利用。水泥包裝后銷售給顧客，顧客使用水泥后產生的部分廢棄物可以再被水泥生產企業回收。水泥生產企業把回收的廢棄物作為生產水泥的原材料再投入生產過程中，實現循環經濟。以上的水泥生產工藝涉及水泥產品的整個生命周期，其中開采石灰石礦產一般是水泥生產企業的上游供應商的作業。在這整個生命周期中，每個階段都發生了環境成本。為了正確核算環境成本，我們需要劃分出每個階段的環境作業。

1.原材料開采階段的環境成本核算。在石灰石開采階段，會產生爆破廢氣（如 CO，NOX，HTC）和粉塵，對于粉塵開采工人通過靜電除塵或袋式除塵裝置處理，因此產生“除塵作業”。“除塵作業”消耗的資源有：除塵器的電力消耗、工人工時和機器的折舊。相應的環境作業成本動因是除塵機運行的時間。石灰石的開采會對礦山的植被造成破壞，這就需要企業進行生態恢復，這部分修復成本要計入 “植被修復作業”，環境作業成本動因是開采石灰石的數量。在開采的過程中會有噪音污染，需要給當地居民一定的補償，應計入“噪音污染損失作業”，相應的環境作業成本動因是噪音的強度（分貝）。

2.生產經營階段的環境成本核算。在石灰石破碎、研磨、煅燒、包裝和運輸過程中都會產生粉塵污染，需要除塵設備來除塵，因而會產生“除塵作業”，除塵作業消耗的環境成本有除塵器的電力消耗、工人工時和機器的折舊，相應的環境作業成本動因是除塵設備運行的時間。對于廢氣也有相應的廢氣處理設備來處理，其產生的作業也跟粉塵處理作業相似。在企業生產經營過程中，工人的健康可能會受到影響，這些工人的醫療費歸集到職工健康損害作業，環境作業成本動因是職工的人數。

3.廢棄物回收利用階段的環境成本核算。生產水泥會產生一些廢棄物，建筑企業使用水泥的過程中也會產生廢棄物（比如混凝土），這些廢棄物可以再回收進行加工，一部分可以作為熟料煅燒的燃料，其他部分也可以成為熟料的一部分。這樣不僅減輕了環境的污染，而且還可以減少原材料成本。運輸廢棄物的運輸作業消耗了人工成本、運輸車折舊和燃料費，運輸作業成本動因是運輸的次數。煅燒廢棄物作業需要消耗電力等能源費用，相應的環境作業成本動因是廢棄物的重量。

分析完水泥生產生命周期的環境作業后，建立環境作業成本庫，根據資源動因把資源成本歸集到相應的環境作業成本庫。然后根據環境作業成本中心的成本總額除以相應的作業總量，計算出環境作業成本動因分配率。在計算某個核算對象的成本的時候，可以使用此計算公式：該核算對象應負擔的環境成本=環境作業成本動因分配率×該核算對象已消耗的對應作業的數量，就可以計算出該核算對象在企業的環境活動中應該負擔的環境成本。

（二）ERP環境下水泥生產企業的環境成本管理。為了實現高效的環境作業成本管理，可以在ERP系統中再開發一個新的模塊即環境作業成本管理模塊。ERP先從其他模塊中收集數據，然后通過環境作業成本庫和環境作業成本動因庫來計算環境作業成本。通過作業成本法計算出來的成本比較精確，可以很好地用來做環境成本的預測和環境成本的決策。在環境作業成本控制方面，ERP信息系統可以很快地把環境作業成本信息反饋給從事環境管理活動的工作人員，從而能及時地對目標環境成本和實際環境成本進行對比分析，找出差距的原因進而改進作業、降低環境成本。隨著移動商務技術的出現，工作人員隨時隨地都可以通過移動ERP掌握環境作業成本的信息。

三、總結

現代水泥生產企業的環境成本無法單獨、準確、全面地核算，從而無法充分披露環境管理相關的信息，這使得企業管理者和外部的報表使用者無法合理知悉企業潛在的環境成本，也無法對企業是否可以可持續發展作出判斷。作業成本法和生命周期成本法這兩種成本管理思想在環境成本領域的運用可以很準確、全面地核算出水泥整個生命周期里產生的所有環境成本。同時作為供應鏈管理的工具ERP信息系統，可以很好地把作業成本法和生命周期成本法這兩種先進的成本管理思想融入其中，實現水泥生產企業對環境作業成本的科學管理。