從稀土案看我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制的立法體系

（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 上海201620）

按照2012年我國(guó)國(guó)務(wù)院新聞辦《中國(guó)的稀土狀況與政策》披露的信息，我國(guó)以23%的稀土資源承擔(dān)了世界90%以上的市場(chǎng)供應(yīng)，面臨著日趨嚴(yán)峻的資源和環(huán)境壓力，為此我國(guó)政府近年來(lái)不斷加強(qiáng)并完善對(duì)高污染、高耗能、消耗資源性產(chǎn)品的綜合管理。然而稀土關(guān)稅這一項(xiàng)既保護(hù)我國(guó)自然資源和環(huán)境、又對(duì)全球可持續(xù)發(fā)展有益的政策被WTO組織裁定為“違規(guī)”，這一裁決對(duì)我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制立法帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。

一、稀土案敗訴對(duì)我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制建設(shè)的重要啟示

2014年8月7日，WTO公布了美國(guó)、歐盟、日本訴中國(guó)稀土、鎢、鉬相關(guān)產(chǎn)品出口管理措施案上訴機(jī)構(gòu)報(bào)告。上訴機(jī)構(gòu)維持此前WTO專(zhuān)家組關(guān)于中方涉案產(chǎn)品的出口關(guān)稅、出口配額措施不符合有關(guān)世貿(mào)規(guī)則和中方加入世貿(mào)組織承諾的裁決，中國(guó)最終敗訴。此案對(duì)我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅制建設(shè)極具借鑒意義。稀土關(guān)稅作為資源保護(hù)的政策性工具，意義重大，但單純依靠關(guān)稅的調(diào)節(jié)，又違反了WTO的貿(mào)易規(guī)則。在環(huán)境破壞日益嚴(yán)重、環(huán)保立法迫在眉睫的當(dāng)下，“稀土案”的啟示在于：

（一）環(huán)保立法首先需要明確環(huán)境立法的目的

本案中針對(duì)美日歐的申訴，我國(guó)的申辯理由為：對(duì)稀土征收出口關(guān)稅是為了保障本國(guó)人民、動(dòng)植物的生命健康以及保護(hù)國(guó)內(nèi)可用竭的自然資源。但是在尋找抗辯依據(jù)時(shí)，卻又在相關(guān)法律文件上找不到立法目的相關(guān)說(shuō)明，而在WTO法律邏輯中，立法目的直接決定了法律制定的合法與否，最終，因法律依據(jù)缺失，WTO專(zhuān)家組裁定中國(guó)實(shí)施的關(guān)稅和配額措施與“保障本國(guó)人民、動(dòng)植物的生命健康”“保護(hù)可用竭的自然資源”的目標(biāo)間沒(méi)有密切聯(lián)系。

（二）環(huán)保稅制立法應(yīng)該考慮WTO規(guī)則等國(guó)際規(guī)則

WTO規(guī)則具有優(yōu)先效力，在國(guó)內(nèi)法律或措施與WTO規(guī)則及內(nèi)部組織決議相沖突時(shí)，成員方有義務(wù)取消或修改國(guó)內(nèi)法律或措施的規(guī)定。因此在環(huán)保稅制立法時(shí)，首先要研究WTO等國(guó)際貿(mào)易的法律法規(guī)，注意與原材料貿(mào)易相關(guān)的法律內(nèi)容，并需要研究貿(mào)易產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)鏈的關(guān)系、其消費(fèi)形式與環(huán)境保護(hù)的可能關(guān)系，同時(shí)需要考慮對(duì)WTO規(guī)則變動(dòng)趨勢(shì)的適應(yīng)性，各成員方新的談判達(dá)成的協(xié)議不斷豐富著WTO規(guī)則的內(nèi)容。WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)對(duì)具體案件的審理，也在不斷豐富WTO規(guī)則的內(nèi)容，其對(duì)后案的指導(dǎo)性作用在某種意義上具有了普遍適用的意義。例如，此次稀土案的敗訴在一定程度上受到了之前原材料案敗訴結(jié)果的影響。面對(duì)動(dòng)態(tài)發(fā)展的WTO規(guī)則，這就要求我們與之相關(guān)的立法也要?jiǎng)討B(tài)發(fā)展或修訂。

（三）環(huán)境保護(hù)稅制需要綜合考慮共同作用

我國(guó)為限制稀土出口采取了出口關(guān)稅、出口配額以及出口許可證等方式，然而這些措施與我國(guó)入世文件以及WTO相關(guān)規(guī)則不符。在保護(hù)稀土資源問(wèn)題上，可以考慮其他稅種或者多個(gè)稅種之間的聯(lián)動(dòng)保護(hù)作用。資源稅作為一種國(guó)內(nèi)稅收措施，是一種可以間接地保護(hù)稀土礦產(chǎn)資源、調(diào)節(jié)相關(guān)產(chǎn)品價(jià)格的手段，與WTO規(guī)則也是相符合的。我國(guó)自2011年4月1日開(kāi)始實(shí)施新的稀土資源稅，按原礦征收，北方礦的資源稅為60元/噸，南方礦的資源稅為30元/噸，對(duì)稀土的保護(hù)起到了一定作用;同時(shí)我們也可以擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，將高耗能、高污染的消費(fèi)品納入征收范圍，實(shí)行稅收限制。例如，根據(jù)稀土產(chǎn)品開(kāi)采時(shí)對(duì)環(huán)境破壞的程度不同，制定不同的消費(fèi)稅稅率。現(xiàn)行含有環(huán)保成分的稅種對(duì)環(huán)境保護(hù)的作用不大，因此需加快改進(jìn)現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種，盡快建立以環(huán)境保護(hù)稅為主、其他稅種為輔的環(huán)境保護(hù)稅制體系，共同為限制污染、保護(hù)環(huán)境發(fā)揮更大的作用。

二、當(dāng)前我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的現(xiàn)狀分析

我國(guó)的環(huán)境保護(hù)主要是通過(guò)征收與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅費(fèi)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從我國(guó)現(xiàn)行稅制納稅對(duì)象分析，具有環(huán)保功能的稅種主要有資源稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和耕地占用稅等，增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也同時(shí)具有鼓勵(lì)環(huán)保的功能;環(huán)境保護(hù)收費(fèi)總體上分為開(kāi)發(fā)、利用自然資源的補(bǔ)償性收費(fèi)（統(tǒng)稱(chēng)資源能源收費(fèi)）以及向環(huán)境中排放污染物，利用環(huán)境納污能力和處理能力的排污性收費(fèi)（統(tǒng)稱(chēng)排污費(fèi)）兩大類(lèi)。如排污收費(fèi)、污染處理費(fèi)、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、水資源費(fèi)、礦區(qū)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和土地使用費(fèi)（或場(chǎng)地占用費(fèi)）等等。上述環(huán)保稅費(fèi)制度的總體特點(diǎn)如下：

（一）對(duì)環(huán)境的保護(hù)作用不大

資源稅設(shè)計(jì)尚不完善。我國(guó)的資源稅性質(zhì)定位不合理、征收范圍不全面、計(jì)稅依據(jù)不合理、單位稅額征收偏低等問(wèn)題。例如其征收范圍僅包括礦產(chǎn)資源和鹽等，對(duì)于可再生的資源中比如森林和水源，在很大程度上都沒(méi)有被征收，并不能充分地發(fā)揮保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)仍然比較滯后。我國(guó)的消費(fèi)稅開(kāi)征范圍過(guò)窄，很多直接涉及到環(huán)境的問(wèn)題并沒(méi)有明確制定，而且對(duì)于現(xiàn)有消費(fèi)稅范圍內(nèi)的稅目稅率設(shè)計(jì)也極為不合理，造成的外部性勢(shì)必會(huì)對(duì)環(huán)境造成威脅。城市維護(hù)建設(shè)稅的作用不穩(wěn)定。由于城市維護(hù)建設(shè)稅屬于附加稅，很難發(fā)揮獨(dú)立稅種的功能。它的計(jì)稅依據(jù)以實(shí)繳稅額為準(zhǔn)，稅基不夠穩(wěn)定，稅額會(huì)隨著增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的減免而減少。還有從城市維護(hù)建設(shè)稅上來(lái)看，此稅種只針對(duì)于廣大的城市，而當(dāng)前我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷加快，對(duì)于廣大的城鄉(xiāng)結(jié)合部等資源生產(chǎn)區(qū)并沒(méi)有覆蓋。

（二）環(huán)境保護(hù)法稅制缺乏專(zhuān)門(mén)稅種

通過(guò)與國(guó)外的環(huán)境保護(hù)體制進(jìn)行比較，我國(guó)的稅制體系建設(shè)還存在著很大的改善空間，首先，稅收的調(diào)節(jié)面過(guò)窄。現(xiàn)行稅制只是在鼓勵(lì)利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染、鼓勵(lì)節(jié)能治污、鼓勵(lì)利用資源和發(fā)展環(huán)保科技等方面有些單項(xiàng)規(guī)定，基本沒(méi)有涉及到制約散濫開(kāi)發(fā)資源、無(wú)償占用、隨意浪費(fèi)資源以及推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面的制度規(guī)定。其次，稅制沒(méi)成體系。稅種的分布還比較零亂，現(xiàn)行稅制對(duì)環(huán)保的規(guī)定，雖然涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六、七個(gè)稅種，調(diào)節(jié)范圍涉及鼓勵(lì)利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染等方面，但這些規(guī)定零星散碎，沒(méi)有形成一套完整的、以促進(jìn)生態(tài)保護(hù)為目標(biāo)的、各稅種要素相互配合、相互制約的稅制體系。再次，缺少以保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源為目的，針對(duì)污染環(huán)境、浪費(fèi)資源的行為或產(chǎn)品課征的專(zhuān)門(mén)稅種。當(dāng)前的稅制對(duì)環(huán)境保護(hù)的作用主要依賴(lài)于分散在增值稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等幾個(gè)稅種中的稅收優(yōu)惠措施，僅僅只體現(xiàn)了鼓勵(lì)思想的激勵(lì)作用。缺少對(duì)污染環(huán)境、破壞環(huán)境的行為或者產(chǎn)品征收的專(zhuān)門(mén)稅種，也沒(méi)有形成綠色稅收體系中的主體稅種與輔助稅種，因而沒(méi)有形成專(zhuān)門(mén)的節(jié)能環(huán)保稅收收入來(lái)源，導(dǎo)致稅收在資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮的作用不夠明顯。就目前來(lái)看，單靠收費(fèi)籌集到的環(huán)保資金難以滿(mǎn)足當(dāng)前環(huán)保形勢(shì)的需要，所以，開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅勢(shì)在必行。

三、對(duì)構(gòu)建我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》的思考

（一）關(guān)于立法目的的表述

稀土案的教訓(xùn)不可謂不深刻，因此，我國(guó)今后在制定與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律性文件時(shí)，要明確其立法目的，可以在前言中寫(xiě)一段類(lèi)似宣言的話(huà)：“制定本法的目的是為了保護(hù)人類(lèi)的生命健康，保護(hù)動(dòng)物的多樣性，保護(hù)地理環(huán)境與生態(tài)環(huán)境等”，這在英美法系思維色彩濃厚的WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)中顯得尤為重要，一來(lái)切實(shí)明確我國(guó)環(huán)境保護(hù)的立法目的，二來(lái)可以避免類(lèi)似的爭(zhēng)端。

（二）專(zhuān)門(mén)立法與WTO規(guī)則的兼容

從2008年開(kāi)始啟動(dòng)環(huán)保稅研究工作再到2013年由財(cái)政部牽頭、環(huán)保部和稅務(wù)總局參與起草的《環(huán)境保護(hù)稅法（送審稿）》遞交國(guó)務(wù)院送審和征求意見(jiàn)至今，環(huán)保稅在中國(guó)已歷經(jīng)6年醞釀卻遲遲未予正式頒布。對(duì)于急需保護(hù)的奇缺資源如稀土，應(yīng)結(jié)合其每年的合理生產(chǎn)能力，制定分階段的稅率，對(duì)于超過(guò)許可生產(chǎn)能力的部分，應(yīng)制定特別稅率，以限制企業(yè)的生產(chǎn)行為，從而在源頭上控制稀土資源的過(guò)度使用。同時(shí)，結(jié)合WTO規(guī)則的豁免條款，“為保障人們、動(dòng)植物的生命或健康所必需的措施”，需要?jiǎng)討B(tài)監(jiān)測(cè)緊缺資源對(duì)“人們、動(dòng)植物的生命或健康”的影響，積累數(shù)據(jù)，以便為“必需措施的執(zhí)行”留下證據(jù)。

（三）明確環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍

現(xiàn)行廣義的環(huán)境保護(hù)稅是指向開(kāi)發(fā)和使用自然資源或?qū)ψ匀画h(huán)境產(chǎn)生影響的單位和個(gè)人，按其對(duì)環(huán)境資源的利用程度以及對(duì)自然環(huán)境的污染和破壞程度進(jìn)行征收或減免的稅收體系。這一定義太過(guò)寬泛，環(huán)保稅開(kāi)征初期的征稅范圍應(yīng)該要有針對(duì)性，根據(jù)我國(guó)目前最主要的環(huán)境污染問(wèn)題和環(huán)保目標(biāo)，應(yīng)該采取循序漸進(jìn)的方式，從污染嚴(yán)重、易于征管的征稅對(duì)象著手。結(jié)合我國(guó)當(dāng)前環(huán)境污染的具體情況以及世界主要國(guó)家環(huán)保稅的征收范圍，建議初期可開(kāi)征以下幾個(gè)具體的稅種：大氣污染稅、水污染稅、固體污染物稅、碳稅、資源污染稅。現(xiàn)行資源稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品開(kāi)采和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人課征的一種稅，屬于對(duì)自然資源占用課稅的范疇，不包括自然資源在開(kāi)采和生產(chǎn)等過(guò)程中對(duì)環(huán)境破壞征稅，但是許多資源在開(kāi)采、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)會(huì)對(duì)環(huán)境造成污染，例如，稀土在開(kāi)采、分離、冶煉等生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)帶來(lái)諸如水土流失、礦區(qū)植被破壞等嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。針對(duì)上述這種情況，目前還沒(méi)有具體的稅種加以控制，僅靠現(xiàn)有的相關(guān)稅費(fèi)征收項(xiàng)目是不夠的，應(yīng)該由資源污染稅進(jìn)行調(diào)節(jié)。