事業單位長期投資核算的不足及其改進

（湖南理工學院經濟與管理學院 湖南岳陽414006）

隨著《事業單位財務規則》《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》等會計法規2012年以來的陸續修訂實施，事業單位的會計核算得到了進一步規范，會計信息質量也有了很大提高。值得一提的是事業單位的對外投資業務核算，由《事業單位會計制度》（以下簡稱《制度》）修訂前只設置“對外投資”總賬賬戶改為設置“短期投資”“長期投資”兩個總賬賬戶，這有利于正確區分投資時間長短，對長短期投資進行規范管理。但其中“長期投資”賬戶核算仍然存在一些不足之處。本文擬對此進行探討，以期為事業單位會計改革的進一步推進提供借鑒。

一、事業單位長期投資的核算范圍

《制度》將事業單位對外投資按照投資時間長短進行了區分。事業單位長期投資是指事業單位依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的股權和債權性質的投資。在《事業單位財務規則》中明確指出，事業單位不得使用財政撥款及其結余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業債券等投資，國家另有規定的除外。也就是說，事業單位長期投資的核算內容主要是股權投資和債券投資兩類。股權投資主要是向其他單位直接投資，不能從事股票投資；債券投資主要是購買國債，不能購買企業債券。

二、事業單位長期投資核算存在的不足

（一）長期投資的核算內容不夠全面

在《事業單位財務規則》中，明確了事業單位可以依法利用貨幣資金、實物、無形資產等方式向其他單位進行投資；而且《事業單位會計準則》第十三條“會計信息質量要求”中明確指出，事業單位應當將發生的各項經濟業務或者事項統一納入會計核算，確保會計信息能夠全面反映事業單位的財務狀況、事業成果、預算執行等情況。但《制度》第三部分“會計科目使用說明”對“1401長期投資”賬戶進行規范時，只有貨幣資金、固定資產、已入賬無形資產和未入賬無形資產等的核算內容，缺少以存貨進行投資的核算，使長期投資的核算內容不夠全面。

（二）投資持有期間無法反映投資價值的變動

事業單位“長期投資”賬戶所核算的只是其初始投資成本，且長期投資核算中并未引入權責發生制?！吨贫取芬幎ㄔ陂L期股權投資持有期間，只有在實際收到利潤等投資收益時才在“其他收入——投資收益”賬戶計入相關金額。長期投資隨著時間移動有可能出現初始投資成本和市場價值偏離的情況，但事業單位對長期投資沒有計提減值準備的要求，投資價值的變動無法反映。只有因被投資單位破產清算等原因有確鑿證據表明長期股權投資發生損失時，才遵循直接轉銷法，按規定報經批準后予以核銷。

（三）報表信息中無法直接看出投資效果

因為事業單位對外投資收益沒有設置專門的賬戶進行核算，只在“其他收入”這個總賬賬戶下設置了“投資收益”明細賬戶進行反映。長期投資效果信息在總賬賬簿和會計報表中都無法直接看出。隨著對外投資業務在事業單位整體業務中比重的增加，這種粗口徑的處理方式導致在資產負債表和收入支出表中無法直接看到對外投資與投資回報之間的關系，不便于對事業單位的對外投資事項進行更有效的監督管理，不方便對投資效果進行評價；既影響了投資信息的充分披露，也不符合會計信息質量的明晰性要求。

（四）對長期股權投資和長期債券投資處置凈收入的差別處理有爭議

《制度》規定轉讓長期股權投資過程中取得價款、發生相關稅費，以及轉讓價款扣除相關稅費后的凈收入，均需通過“待處置資產損溢”賬戶進行核算，最后的處置凈收入需記入“應繳國庫款”賬戶，繳入國庫；轉讓或到期收回長期債券投資本息時，則未通過“待處置資產損溢”賬戶核算，處置凈收入直接記入“其他收入——投資收益”賬戶。由于事業單位長期股權投資主要是向其他單位直接投資，不能從事股票投資，轉讓長期股權投資需要報經批準，經過一個過程，涉及到較多的相關業務，而不像在二級市場出售股票那么簡單，所以，通過“待處置資產損溢”賬戶核算有其合理性。但是，事業單位進行長期股權投資時拿出了真金白銀，也減少了事業基金，轉讓時卻沒有相應增加事業基金，且將凈收入繳入了國庫。這種處理方式對事業單位顯失公平，且會降低事業單位對長期股權投資增值及監管的積極性，并容易發生轉讓黑幕，導致國有資產流失；另外，如前所述，長期債券投資凈收入記入“其他收入”賬戶也不便于直接反映投資效果。

三、事業單位長期投資核算的改進建議

（一）增加以存貨進行長期股權投資的處理規定

《制度》沒有涉及以存貨進行超過一年（不含一年）的股權性質投資的處理規定。事業單位存貨是指在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等。筆者認為，事業單位以存貨進行長期投資時，應該和固定資產等實物資產取得長期股權投資的核算規定保持一致，并視同銷售，繳納各種稅費。之所以存貨不比照貨幣資金，而應該比照固定資產和無形資產等非貨幣性資產進行核算，原因是：存貨和固定資產一樣，在進行長期投資時，存在投資合同協議價（評估價）和賬面價的不同，也涉及稅費繳納和處理，且同一類型經濟業務應采用相同的表達方式，以便正確理解經濟業務的實質。具體做法可以是：（1）以評估價加上相關稅費作為投資成本時，借記“長期投資——長期股權投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；（2）支付相關稅費時，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目和“應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）”等科目；（3）結轉存貨的賬面價值時，借記“事業基金”科目，貸記“存貨”科目。

（二）對事業單位長期投資計提減值準備

按照2006年財政部 《事業單位國有資產管理暫行辦法》的要求，事業單位要對本單位對外投資資產的保值增值負責。那么，事業單位對外投資特別是長期投資的損益變動就應該分別進行反映。所以，對持有期間無法反映投資價值變動的問題，建議引入權責發生制，持有期間應該定期確認投資收益和投資損失；并增設“長期投資減值準備”總賬賬戶，以便核算和監督事業單位長期投資的盈虧狀況，及時把握事業單位長期投資特別是長期股權投資的真實情況，以此加強事業單位負責人對國有資產管理的責任心，防范投資項目風險，減少國有資產損失。

（三）設置“投資收益”總賬賬戶進行核算

現行《事業單位國有資產管理暫行辦法》明確規定，事業單位應當對本單位對外投資的資產實行專項管理，并在單位的財務會計報告中對相關信息進行充分披露。建議單獨設置“投資收益”總賬賬戶來核算事業單位長期投資的投資收益（也包括短期投資的投資收益），以便在資產負債表的“長期投資”賬戶（以及“短期投資”賬戶）和收入支出表的“投資收益”賬戶中直觀看到投資與回報之間的關系，對投資收益信息進行充分披露，對投資活動進行更有效的監督管理。

（四）統一長期股權投資和長期債券投資處置凈收入的處理方式

筆者建議，長期股權投資凈收入的處置應該和長期債券投資相統一，都通過“投資收益”總賬賬戶來反映投資凈收入。具體做法是：長期債券投資轉讓時，對外轉讓或到期收回長期債券投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長期投資的成本，貸記“長期投資——長期債券投資”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目；同時，按照收回長期投資對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“事業基金”科目。

而長期股權投資處置的核算因為業務較多，過程較復雜，建議先通過“待處置資產損溢”賬戶進行核算，最后把處置凈收入計入“投資收益”賬戶，即根據“待處理資產損溢”賬戶最后的余額方向，借記或貸記“投資收益”科目。具體做法可以是：（1）轉入待處置資產時，借記“待處置資產損溢——待處置資產價值”科目，貸記“長期投資——長期股權投資”科目；（2）實際轉讓時，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“待處置資產損溢——待處置資產價值”科目；（3）處置過程中取得價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目；（4）發生稅費時，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”或“應繳稅費”等科目。至此，如果“待處理資產損溢”賬戶余額方向為貸方，則應該做增加“投資收益”的處理：借記“待處置資產損溢”科目，貸記“投資收益”科目，而不是貸記“應繳國庫款”科目；如果發生投資損失，即“待處理資產損溢”賬戶余額方向為借方，則應該做減少“投資收益”的處理：借記“投資收益”科目，貸記“待處置資產損溢”科目。這樣處理的優點，一是保證了同類業務會計處理的統一性，二是調動了事業單位對投資業務管理和監督的積極性和有效性?！巴顿Y收益”賬戶余額在期末轉入“事業結余”賬戶后，年末再轉入“非財政補助結余分配”賬戶，最后在計提職工福利基金后可以轉入“事業基金”賬戶當中。

誠然，事業單位對外投資的目的應該服務或服從于事業單位的目標。隨著事業單位分類改革的有效推進，以后的事業單位會更強調其公益屬性，事業單位長期投資目的也應該更好地服務于其公益事業。希望本文能對事業單位會計的進一步改革有些借鑒作用。