煙草商業企業全面預算編制與績效評價的問題與對策

（陜西省煙草公司安康市公司 陜西安康725000）

一、引言

20世紀末，全面預算管理體系逐漸進入了我國企業的視野，之后不斷有企業將其納入自己的管理體系之中，成為企業運營管控和績效管理的重要工具和手段。中國煙草總公司在2009年底印發了《煙草行業全面預算管理辦法》和《工商企業全面預算管理規程（暫行）》，標志著我國煙草行業全面預算管理的實施進一步走向規范化和標準化。隨著煙草行業經營條件與市場環境的頻繁變化，全面預算管理中存在的問題和不足表現得越來越明顯，使得全面預算管理體系亟待優化。本文就煙草商業企業全面預算管理的預算編制和績效評價環節進行深入探討，以期為煙草商業企業全面預算管理提出針對性的改進思路和方法。

二、煙草商業企業全面預算編制存在的問題

（一）預算編制存在短視行為。很多煙草商業企業在編制預算時傾向于追求短期利益而忽視企業的長期發展目標，從而導致預算編制階段成為全面預算管理的“黑箱”。導致這一現象的原因主要有：

1.預算編制目標與戰略目標相偏離。一方面，有些煙草商業企業的戰略目標不夠明晰，預算無法遵循；另一方面，有些煙草商業企業盲目聚焦于經營活動產生的短期收益，無視未來長期的發展目標。對有些煙草企業而言，預算目標成了不同級別管理者以及各部門負責人之間的一種博弈工具，沒有考慮到資源的最佳配置以及對預算執行的后續管控工作，偏離企業的長期發展目標。

2.預算編制指標不盡科學合理。價值創造是企業進行預算管理的重要前提，所以預算目標要綜合體現出預算的基本屬性。許多煙草商業企業編制的預算指標通常就是財務核算中的會計指標，基本上都來自于企業過去的財務報表，具有嚴重的滯后性，而且財務報表中數據的可信度也是一個問題，這樣自然會導致企業只將目光聚焦在短期的經濟效益上。

（二）全面預算編制松弛。預算松弛主要表現為預算編制者低估收入，高估成本和費用，夸大完成預算難度等現象。導致煙草商業企業預算松弛的原因主要有以下三個方面：

1.煙草商業企業經營環境的不確定性。環境的復雜多變性導致了在預算執行過程中實際業績與預算指標的偏離，上級不能充分了解下級在具體預算執行過程中出現的偶發狀況和不可預見因素，這樣以預算指標完成情況來評估業績時，預算執行者就必須承擔全部責任。基于這一點考慮，下級就會編制較易完成的預算指標，留下足夠大的空間和彈性以防備環境變化對業績產生的不利影響。

2.煙草商業企業管理壓力的傳遞。許多煙草商業企業的管理層對業務信息了解不充分。在全面預算管理目標確定過程中，下級預算方案上報后，上級會根據整個部門或整個企業的目標和資源配置情況對預算進行調整。如果員工非常努力完成甚至超額完成了預算指標，則上級在下次對預算指標進行協調和平衡時，就會在以往預算指標的基礎上加碼，以期下級更出色地完成任務，故為了防備額外的預算壓力，下級往往選擇寬松的預算指標，由此引發預算松弛問題。

3.價值鏈與業務鏈未深度融合。觀念上，不少煙草商業企業的管理層和業務部門認為預算只是財務部門的事，預算編制的參與度不高。視角上，業務部門與財務部門往往存在偏差，業務部門主要從發展需求出發，更加注重資源投入，容易產生“多申報”的想法，有的甚至逐漸形成“把資金切塊，形成自留地”的粗放做法；財務部門則必須從承載能力考慮，更加注重資源統籌平衡，講求投入產出效益。如果雙方無法協調一致，將造成能力與需求不匹配，可能導致盲目擴大規模以致財務狀況惡化，這也是形成預算編制松弛的重要因素。

三、煙草商業企業全面預算管理績效評價中存在的問題

（一）評價指標問題。

1.缺乏非財務指標。現有的煙草商業企業績效評價指標體系仍偏重財務指標，以傳統的財務數據為評價基礎，注重短期利益；偏重對財務數據的分析，對企業創新和內部流程管理的評價指標重視不夠；缺乏對其他利益相關者的評價指標，忽視了人力資本和客戶關系對企業發展的重要性。從而弱化了財務指標的監控作用，影響企業的創新能力和可持續發展能力。

2.缺乏動態指標。現有評價指標體系沒有充分考慮環境變化對企業業績評價指標權重的影響，從而形成預算剛性，難以適應動態的內外部環境變化。

目前，許多企業采用了經濟增加值的評價指標（EVA評價體系），盡管該體系從評價指標、管理體系、激勵制度和理念體系四個角度來解讀企業績效管理，但是EVA作為單一的創造價值能力指標，也難以在綜合績效評價中發揮更大的作用。

（二）與全面預算管理始點脫節，未形成閉合。理論上，全面預算管理是PDCA循環過程，在經過編制、執行、調整各環節之后，最關鍵的是依靠預算考核和評價使整個預算管理體系形成閉環運作，績效考評結果應真正發揮其管控效力，為下一次的預算編制提供基礎和標準。而目前許多煙草商業企業未能使下一預算期間的資源分配與本期的預算執行績效相銜接，前端所有環節便是“開口”的，無法發揮績效評價及價值引導的作用。

四、煙草商業企業全面預算管理改進的思路與方法

為了解決在預算編制和績效評價中存在的問題，煙草商業企業可以重塑以戰略為導向的全面預算管理體系。戰略型全面預算管理是在總結實踐經驗的基礎上，運用新的管理理論對原有管理工具進行修正和完善，吸收現代企業管理、業績考評、責任會計、管理控制等思想與理論而形成的管理工具。它并不是預算編制技術上的重大突破，而主要是通過影響管理者和員工的思想和行為，在預算的執行和控制過程中，將企業戰略目標、長期計劃和員工的個人目標聯系起來，進行全過程的互動管理。戰略視角下，預算編制及績效評價的改進方法應側重以下五個方面。

（一）以戰略決策為依據。戰略視角下，煙草商業企業全面預算的編制必須以戰略為先導，即預算的起點與戰略對接，實現預算目標與戰略規劃和經營計劃相銜接。預算是對戰略目標和戰略規劃的分解，它服務于戰略規劃，并以戰略規劃為起點。戰略規劃首先分解為各項詳細的計劃，如銷售計劃、資金計劃等，而全面預算就是在這些計劃的基礎上，通過合理的資源配置，制定各項詳細預算，最終形成財務預算表。

（二）優化預算編制的參與機制。從博弈論的角度講，預算制定的過程實質上是參與各方博弈的過程，預算制定的結果體現了參與各方的博弈結果。煙草商業企業可以增加不同層級參與編制預算的機會，體現“以人為本”的思想，從側面增強內部團結性、集體榮譽感等，并且參與式預算也便于不同層級之間的溝通交流，便于上級充分了解企業各部門的現實情況以及發展前景，同時預防下級提供不真實信息，一定程度上降低預算松弛度。

（三）實現價值鏈與業務鏈的深度融合。煙草商業企業要注重從業務維度編制預算，加強財務預算與前端業務之間的關聯性，打破業務與財務之間的部門壁壘，實現預算的價值量與業務指標之間的融合，借此協調預算安排與業務發展之間的目標沖突，提升預算編制的參與度，保證編制的科學性和精確性。

（四）剛柔相濟，兼顧靈活性。剛性強調制度化的硬性規定，柔性則提倡人性化的靈活調整，二者互為補充。為了更加有效地實施全面預算管理，煙草商業企業在編制預算的過程中，既要以上期預算為基礎進行編制以減少工作量，又要考慮到部門性質的差異和企業內外部環境的變化，快速有效地適應彈性變化，避免預算僵化。例如可以對各部門預算設置一定的松弛系數，把預算指標設置為在一定的波動區間，保證預算編制的適應性，也可以引入預算偏離度進行動態的編制。

（五）綜合評價與考核預算執行結果。針對全面預算管理績效缺乏有效的分析評價標準問題，煙草商業企業可以借鑒美國思騰思特咨詢公司的做法，將價值評價（EVA指標體系）和平衡計分卡（BSC）結合起來。其特點是BSC將置于EVA的頂端，并將BSC布局傾向于長期EVA增長，EVA平衡計分卡仍然從四個方面施以不同的權重來加以評價企業績效。由于平衡計分卡兼顧了財務、客戶、內部運營、學習與成長四個維度，實現了“戰略制導”的績效管理，EVA和BSC的有效結合使得績效評價既關注企業創造的經濟增加值，又平衡了各種非財務指標。

五、結語

全面預算管理作為煙草商業企業的重要管理工具，應當結合行業特點不斷進行優化和改進，以適應復雜多變的市場環境和運營環境。煙草商業企業在全面預算的編制過程中存在短視行為效應、預算松弛等問題，需要企業立足于戰略管理，兼顧企業所處環境的變化，做到“剛柔相濟”；在績效考評環節，可以將EVA和BSC評價指標結合，同時貫徹系統整合的思想，實現預算編制和績效考評的閉環運作，從而充分發揮戰略型全面預算管理在推動煙草商業企業全面發展中的重要作用。