對我國新舊《產品成本核算制度》的比較研究

（湖北職業技術學院 湖北孝感 432000）

2013年8月財政部發布的《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“新制度”），已經執行了兩年多。筆者與1986年12月財政部發布的 《國營工業企業產品成本核算辦法》（以下簡稱“舊制度”）進行對比研究，新制度實現了四大突破，并且體現了三大操作規范的變化和調整。概言之，新制度既滿足了企業內部管理對產品成本核算多維度、多層次“為管而算”的企業產品成本核算的需要，又形成了管理會計體系建設下企業產品成本核算的操作規范。

一、制度適用范圍實現由單一性產業向多元性產業的突破

舊制度的適用范圍，僅適用于國營工業企業的產品成本核算。

新制度的適用范圍，即其第二條規定：“本制度適用于大中型企業，包括制造業、農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業以及其他行業的企業。其他未明確規定的行業比照以上類似行業的規定執行。本制度不適用于金融保險業的企業。”顯而易見，新制度的適用范圍實現了由單一性產業向多元性產業的突破。

突破的原因有二：其一，隨著非制造業在國民經濟中的比重日益擴大，以及現代企業集團多領域、跨行業的多元化發展趨勢及其產品成本核算的日益復雜化，多元性的非制造業產品成本信息在企業管理中變得日益重要，其產品成本核算制度的建立已成為當務之急。其二，上世紀90年代初，我國改革開放明顯加速，不論是與國際接軌，還是國內企業的改制，都進入了跨越式的發展時期，諸如信息傳輸業、軟件及信息技術服務業等，這些在舊制度編寫時聞所未聞的新行業，亟待建章立制。新制度將企業產品成本核算范圍擴大，符合國際社會的通行做法，符合時代的要求，符合企業實際需要；便于國內企業走出國門，與國外企業投資合作的產品成本核算保持口徑一致；也順應了會計信息對接等方面問題的客觀現實要求。

新制度的缺憾是沒有將金融保險納入適用范圍。金融保險企業也是企業，不能說金融保險企業因還沒有完全對市場放開，在業務流程、經營管理等方面存在特殊性，就有理由不包括在新制度的適用范圍內。新制度的第一條就開宗明義地指出：“為了加強企業產品成本核算工作，保證產品成本信息真實、完整，促進企業和經濟社會的可持續發展。”眾所周知，金融保險企業產品成本信息核算的真實、完整性，直接關系到千萬企業的成本核算和可持續發展，因此把金融保險企業排除在新制度適用范圍以外，有違新制度第一條之初衷，也是本制度的一大缺憾。

二、企業產品概念實現狹義向廣義的突破

舊制度所稱的產品，是指具有實物形態的工業產品，即工業企業已加工完成并達到設計用途的、可供對外出售的商品。

新制度所稱的產品，是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務。

從舊制度所稱產品的概念中，可看得出屬于狹義產品的范疇。從新制度所稱產品的概念中可看得出，在狹義產品外，還包含了許多新型企業生產的不具有實物形態的產品，只對外提供服務或勞務而形成的無形產品。如信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業等企業所提供的勞務或服務。顯而易見，新制度所稱產品，屬于廣義產品的范疇，實現了企業產品概念由狹義向廣義的突破。突破的原因有二，其一，近十多年來，非制造業的飛躍式的發展，生產性服務業以及生活性服務業的產品成本核算成為適應經濟社會發展的客觀要求。其二，隨著我國企業產品出口貿易的迅速發展，歐美國家借產品成本問題對我國出口產品發起的反傾銷案件急劇增加，因此我國產品成本核算方法、核算口徑，必須與歐美國家對接，規范企業產品成本核算，保證成本信息質量，是企業有效應對反傾銷的重要舉措。

三、企業產品成本核算理念實現了“為管而算”的突破

舊制度的總體格局是“重核算、輕管理”。

新制度全篇章貫徹了“算為管用、算管結合”的中心思想，較大比重地融入了管理會計“為管而算”的核心理念、方法和技巧。

成本會計是管理會計的前身和組成部分。在教科書內容上，西方將成本會計包含于管理會計中，而我國則沒有，將成本會計和管理會計嚴格區分為兩個學科。上世紀80年代末至90年代中期，成本管理會計在我國受到冷遇，其主要原因是會計學界關注于財務會計準則的討論和建立，而無暇顧及成本管理會計。制定舊制度時正是我國管理會計不被重視的時期。直到1999年初，中國會計學會成立“管理會計應用與發展專業委員會”，其境況雖有一定程度的好轉，但也沒有引起社會各界足夠的重視。

新制度中第四、二十、二十一、四十六、四十八、五十條等條目中，強調我國經濟建設需要用管理會計對現代企業多維度、多層次的管理，確定多元化的產品成本核算對象；強調企業應當充分利用現代信息技術，編制、執行企業產品成本預算，對執行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制，加強產品成本核算與管理各項基礎工作，充分體現其產品成本核算不僅僅是對生產的核算，更重要的應該是對從設計到產出進行的全流程、多緯度的管控。同時還引入了成本性態、標準成本、作業成本、產品生命周期、邊際貢獻、量本利分析等管理會計的觀念和方法，使得以成本管理為重要內容的管理會計，逐步滲透到企業組織的各個部門和各個層面，為企業開展戰略規劃、經營決策、業務計劃、過程控制、業績評價等管理活動提供了相關信息和科學方法，也為推進我國管理會計體系建設奠定了基礎。

顯然，新制度中企業產品成本核算理念實現了“為管而算”的突破，這也是新制度中最為耀眼的閃光點。隨著市場經濟體制的日益完善，企業由傳統生產型向生產經營型和開拓經營型轉變。企業產品成本核算的目的也發生了重大變化，不僅要滿足政府、股東、債權人等利益相關方的外部信息需求，還要為企業內部管理服務，從而切實提高企業的經濟效益。這在客觀上，要求企業建立起既能計算產品實際成本，又便于成本控制和成本預測決策；既能滿足宏觀成本管理要求，又能滿足企業內部管理要求的成本核算模式。舊制度推行的企業產品成本核算辦法，難以滿足企業多層次、多維度的管理需求。這是新制度得以產生并實現“為管而算”突破最直接、最客觀、最現實的原因。

四、產品成本計算方法實現了可選擇的突破

自1992年實行至今，舊制度規定，我國企業只能采用制造成本法進行產品成本的核算，并成為一種長期穩定的會計處理方法。

新制度第四十六條則明確規定：信息傳輸、軟件及信息技術服務等企業，可以根據經營特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法等對產品成本進行歸集和分配。

長期以來，我國企業只能采用制造成本法，而歐美國家普遍采用的是變動成本法、作業成本法和標準成本法，這導致了國內外同行企業間的成本信息不具備可比性。變動成本法、作業成本法和標準成本法，能使各項成本不再僅使用工時、分配率等單一分配指標，表明了成本與資料消耗因果關系的有機組合。成本的分配與結轉，是企業價值鏈的最終輸出端口，分配、結轉方式的不同，將使企業的損益情況大相徑庭。在產銷均衡的情況下，完全成本法與變動成本法所計算的損益相差較小，但市場經濟瞬息萬變，產銷均衡只能是個理想境界。

采用變動成本法進行產品成本核算，客觀地反映了銷售情況對企業盈利水平的影響，如進一步引入“邊際貢獻”這一重要的管理會計核算指標，會對產品生產決策提供更為真實的信息依據。作業成本法，從成本對象與資源消耗的因果關系入手，通過作業因素的變化，最終確定產品的間接成本。

作業成本法關注的是成本中的非增值成本，在西方企業中該項數據的結果被廣泛運用，指導著企業不斷優化作業，最終達到降低產品成本的目標。這些新方法的引入，有效地融合了國際管理會計的先進方法，進一步提升了我國企業全球化的財務視野。

新制度成功地突破了采用制造成本法單一核算的局面，企業可以根據自身生產經營、成本構成和管理目標的特點，來選擇產品成本計算方法，促進企業不斷提升成本管理水平。

五、進一步規范了產品成本核算的要求

舊制度是我國第一個較為完善的企業產品成本核算制度，核心內容是要求企業正確核算產品的實際成本。

新制度是我國企業在提高國際競爭力背景下的成本核算制度。其核心內容是要求在成本核算和管理方面必須與國際接軌，在產品成本核算運作行為上實現規范化，體現先進的成本管理理念。

1992年以前，我國成本會計采用完全的全部成本計算法核算產品成本。該方法將產品制造過程中發生的成本和非制造成本中的管理費用和財務費用都計入產品成本，而將非制造成本中的銷售費用作為期間成本進行會計處理，在計算當期損益時予以全部扣除。1992年以后，我國成本會計采用制造成本法核算產品成本。該方法將產品制造過程中發生的直接材料成本、直接人工成本和制造費用列入產品成本，而將銷售費用、管理費用和財務費用這些非制造成本作為期間成本進行會計處理，在計算當期損益時予以全部扣除。在這期間，我國陸續頒布了許多規范性條例、通則、準則和制度，使得制造成本法在相當長的時期內，成為一種穩定有效的會計處理方法。

新制度中產品成本核算的總體要求：“企業應當充分利用現代信息技術，編制、執行企業產品成本預算，對執行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產品生產事前、事中、事后的全過程控制，加強產品成本核算與管理各項基礎工作。”在運用現代信息技術的前提下，企業內部管理者也需要利用管理會計的觀念和方法開展成本預測、成本決策、成本控制、成本考核及評價等管理活動，而這一系列成本管理活動則是以成本核算為基礎展開的。徹底扭轉“重核算、輕管理”的產品成本核算思想，樹立起“為管而算”的產品成本核算理念。企業在產品成本預算過程中，不斷地對預算的執行結果進行監測，將發生的實際成本與預算成本進行對比與分析，找出產品成本差異的原因，落實成本管理工作責任，實現產品成本前饋控制、反饋控制與核算有機結合的運作行為規范化要求。

六、進一步規范了產品成本核算對象、項目和范圍的內容

舊制度沒有具體明確規定產品成本核算對象、項目和范圍的內容。

新制度對十大行業分別明確規定了企業產品成本核算對象、項目和范圍的內容。如制造企業的產品成本核算項目則由直接材料、燃料和動力、直接人工、制造費用等四個成本項目構成，有效地避免了成本項目設置的隨意性。

1986年的制度沒有具體明確規定產品成本核算對象、項目和范圍的內容。1992年以后才逐步形成指導性的產品成本核算對象、項目和范圍的具體內容。1992年以前對國營工業企業采用的是完全成本計算法下的成本項目，大多設置為原材料、燃料及動力、工資及福利費、車間經費、企業管理費五個成本項目；1992年至今采用的是制造成本法下的成本項目，大多設置為直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費用四個成本項目。缺陷就是企業產品成本核算項目和范圍的隨意性較大。

新制度明確規定了十大行業的產品成本核算對象、項目和范圍。企業應當按照第八條至第十九條規定確定產品成本核算對象；應當按照第二十一條至第三十二條規定確定產品成本核算項目，進行產品成本核算。其閃光點：一是將原有的成本項目進行了重大調整，將原來分散在多個科目中的直接、間接成本費用匯總整合，規范了費用的核算范圍。二是在認真梳理了十大行業具體核算項目的基礎上，進一步規范明確了成本核算項目的具體內容，使得同類企業有了統一的標準，有效地遏制了企業產品成本核算范圍劃分的隨意性。三是新制度的第二十條和第三十三條，規定企業內部管理有相關要求的，還可以按照現代企業多維度、多層次的成本管理要求，利用現代信息技術對有關成本項目進行組合，確定多元化的產品成本核算對象和輸出有關成本信息，突出了“為管而算，管算結合”的思想。

七、進一步規范了產品成本歸集、分配和結轉的原則

舊制度只對制造企業規定了產品成本歸集、分配和結轉的基本原則和方法，以及目標成本與實際成本之間的轉換要求。

新制度對十大行業分別規定了產品成本歸集、分配和結轉的基本原則和方法，以及目標成本與實際成本之間的轉換要求。

新制度產品成本歸集、分配和結轉的基本原則是：企業所發生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，都應當按照所對應的產品成本項目類別，直接計入產品成本核算對象的生產成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。

確定產品成本分配標準的具體原則：由受益性原則、及時性原則、基礎性原則、成本效益性原則和管理性原則等五項組成。

產品成本結轉的原則：企業應當按照權責發生制的原則，根據產品的生產特點和管理要求結轉成本。

各類目標成本與實際成本之間的轉換要求是：企業不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。企業采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本進行直接材料日常核算的，期末應當將耗用直接材料的計劃成本或定額成本等類似成本調整為實際成本。

總之，新制度重點突出了企業內部管理對產品成本核算的需要，明確規定企業應當樹立“為管而算”的成本核算思想，在此基礎上進一步規范了企業成本核算的規范化要求；倡導企業應當充分利用現代信息技術，結合企業生產和管理的實際需要，選擇作業成本法等成本核算方法對企業產品成本進行核算，來加強企業產品成本核算工作，保證產品成本信息真實、完整，促進企業可持續發展。

封面人物：

毛波軍，男，教授，主要研究會計和教學管理。現任湖北職業技術學院教務處副處長，兼任全國高校財經教學研究會七屆學會常務理事、湖北省預算績效管理專家、湖北省職業技能鑒定機構評估專家、湖北省科學技術廳科技獎勵評審專家、孝感市政府采購評標專家、孝感市會計學會第三屆常務理事等社會職務。主持或參與了8項國家、省級課題的研究，其中獲湖北省優秀高等教育研究成果一等獎1項、二等獎1項，湖北省高等學校教學成果三等獎1項。主編會計教材12部，其中財務會計為普通高等教育“十一五”國家級規劃教材，基礎會計和成本會計為“十二五”職業教育國家規劃教材。發表學術論文50余篇，其中獲教育部職業技術教育中心研究所評選的全國職業教育優秀論文一等獎3項、二等獎5項、三等獎3項；獲全國高校財經教學研究會評選的一等獎3項、二等獎2項、三等獎3項，優秀論文獎2項。