生命周期理論視角下高技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃

陜西工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李愛喜

處于不同生命周期發(fā)展階段的高技術(shù)企業(yè)，應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際運(yùn)營狀況進(jìn)行稅務(wù)籌劃，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的節(jié)稅目標(biāo)。高技術(shù)企業(yè)由于主要以技術(shù)為運(yùn)營推動(dòng)力，因此，研發(fā)投入較一般企業(yè)會(huì)高出很多，但技術(shù)的更新?lián)Q代速度越來越快，有時(shí)甚至在企業(yè)還沒有完全收回研發(fā)成本的時(shí)候，技術(shù)就已經(jīng)被市場淘汰了。這無疑令高技術(shù)企業(yè)面臨很高的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，高技術(shù)企業(yè)需要綜合考慮的因素更多。另外，對(duì)不同生命周期階段的企業(yè)也有不同的籌劃側(cè)重點(diǎn)。

一、高技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃研究

（一）稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀 因?yàn)槲覈亩惙w系還存在有待完善的地方，而且執(zhí)法力度不夠強(qiáng)，所以我國企業(yè)通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅效果并不理想，也就使得企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主動(dòng)性一直不高。高技術(shù)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃基本上有兩種方式：委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃；由自身的財(cái)務(wù)部門進(jìn)行籌劃。因?yàn)椴]有意識(shí)到稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性，再加上考慮到籌劃成本，所以我國很多高技術(shù)企業(yè)都是由自身財(cái)務(wù)部門進(jìn)行稅務(wù)籌劃的，只有那些跨國企業(yè)或者實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)管理方式的大企業(yè)才會(huì)委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。當(dāng)前我國高技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃都是在業(yè)務(wù)發(fā)生之后進(jìn)行的，很少會(huì)在業(yè)務(wù)發(fā)生之前先進(jìn)行籌劃，這無疑大大限制了稅務(wù)籌劃效應(yīng)的發(fā)揮，而不理想的稅務(wù)籌劃收效讓高技術(shù)企業(yè)進(jìn)行這項(xiàng)操作的主動(dòng)性變得更低，如此惡性循環(huán)下去，只會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)籌劃完全淪為形式。

（二）稅務(wù)籌劃中的不足

（1）不重視稅務(wù)籌劃。當(dāng)前，我國新成立或者籌建的高技術(shù)企業(yè)將大部分精力都放在了拿到政府審批文件以及融資上，幾乎不會(huì)進(jìn)行任何稅務(wù)籌劃的準(zhǔn)備工作。其實(shí)，這些企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間是最大的，因?yàn)檫@時(shí)候企業(yè)可以根據(jù)稅收政策的優(yōu)惠而選擇納稅人身份、經(jīng)營地址、組織形式等，這樣能夠最大限度享受到國家的稅收優(yōu)惠。可是這些只對(duì)該階段的高技術(shù)企業(yè)才適用，所以，企業(yè)應(yīng)提升稅務(wù)籌劃意識(shí)，抓住這種難得的稅務(wù)籌劃機(jī)遇，從而實(shí)現(xiàn)理想的節(jié)稅目標(biāo)。

（2）稅務(wù)籌劃能力不高。高技術(shù)企業(yè)由于技術(shù)與經(jīng)營規(guī)模等特點(diǎn)，較之其它行業(yè)企業(yè)擁有更加廣闊的稅務(wù)籌劃空間，可是卻因?yàn)樽陨淼亩悇?wù)籌劃能力不高而白白浪費(fèi)了籌劃機(jī)會(huì)。

（3）未及時(shí)了解稅收政策變動(dòng)。國家對(duì)高技術(shù)企業(yè)的稅收政策變動(dòng)非常頻繁，因此，高技術(shù)企業(yè)必須密切注意政策的變動(dòng)情況，只有這樣才能實(shí)現(xiàn)最理想的稅務(wù)籌劃?？墒俏覈呒夹g(shù)企業(yè)往往只關(guān)注那些已經(jīng)出臺(tái)的政策，進(jìn)行的稅務(wù)籌劃也以這些政策為基礎(chǔ)，對(duì)新出臺(tái)的政策缺少關(guān)注，導(dǎo)致有時(shí)花了很大力氣設(shè)計(jì)的籌劃方案想要實(shí)施的時(shí)候，稅收政策已經(jīng)改變了，整個(gè)籌劃方案也因此失效，嚴(yán)重浪費(fèi)了企業(yè)的籌劃資源與寶貴機(jī)會(huì)。

（4）未有效進(jìn)行并購活動(dòng)的稅務(wù)籌劃。為了在短時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，提升自身在市場中的綜合競爭力，不少高技術(shù)企業(yè)都會(huì)實(shí)施并購這種資本運(yùn)作方式。不過，當(dāng)前我國高技術(shù)企業(yè)在并購活動(dòng)中只關(guān)心財(cái)務(wù)影響，幾乎不會(huì)或者很少考慮稅務(wù)影響，也未有效針對(duì)并購活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，導(dǎo)致白白浪費(fèi)了很多節(jié)稅的好機(jī)會(huì)，令并購效率一直無法實(shí)現(xiàn)突破。

（5）不重視財(cái)稅核算。我國的高技術(shù)企業(yè)暫時(shí)還沒有建立起完善的財(cái)稅核算體系，而且由于財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)參差不齊，很多核算工作都不夠準(zhǔn)確，從而造成了企業(yè)有時(shí)要面對(duì)很高的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，高技術(shù)企業(yè)需要強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，完善財(cái)稅核算，從而保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)操作都在安全可控的范圍內(nèi)進(jìn)行。

二、高技術(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃案例

（一）TS公司概況 作為一間綜合型的高技術(shù)企業(yè)集團(tuán)，TS公司總部位于SH市高新園區(qū)，在國內(nèi)的三個(gè)中心城市分別設(shè)有R、W、Y三間子公司。TS公司由一間開發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲的軟件公司起步，現(xiàn)在已經(jīng)將業(yè)務(wù)范圍拓展到了相關(guān)電子產(chǎn)品的研發(fā)。另外，TS公司在全國很多大中城市都有非常完善的銷售網(wǎng)絡(luò)。因?yàn)槭菄抑攸c(diǎn)扶持的高技術(shù)企業(yè)，所以，TS公司當(dāng)前享受15%的優(yōu)惠所得稅稅率，R、W、Y三間子公司需要按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

（二）TS公司稅務(wù)籌劃 為了突出研究的重點(diǎn)，在下面的研究中將管理費(fèi)用視為0，僅分析TS公司與其子公司涉及的幾個(gè)主要稅種的稅務(wù)籌劃。

（1）創(chuàng)建階段。一是確定納稅人身份。TS公司最初組建R公司將其定位為售后服務(wù)公司，主要提供TS公司產(chǎn)品的售后服務(wù)，同時(shí)也銷售一些相關(guān)附件。R公司有非常完善的會(huì)計(jì)制度，成立不久就被認(rèn)定是小規(guī)模納稅人。R公司采購了一批價(jià)值20萬元的商品，該批商品開具的是17%的增值稅發(fā)票，R公司將其以48萬元的價(jià)格銷售了出去。第二年1月稅務(wù)管理部門重新審核了R公司的納稅人資格，認(rèn)為其已經(jīng)達(dá)到了相關(guān)要求，可以申請(qǐng)轉(zhuǎn)為一般納稅人。所以，R公司就面臨究竟要選擇何種納稅人身份的問題。

因?yàn)镽公司的稅前增值率是（48-20）/48*100%=58.33%，已經(jīng)超過了增值率節(jié)稅點(diǎn)20.05%，因此，如果轉(zhuǎn)為一般納稅人就要繳納更多的增值稅，暫時(shí)還是應(yīng)該繼續(xù)保持現(xiàn)有的小規(guī)模納稅人身份。

如果R公司成為一般納稅人，其需要繳納的增值稅=48/（1+17%）*17%-20/（1+17%）*17%=4.07（萬元）。如果仍然是小規(guī)模納稅人，其需要繳納的增值稅=48/（1+3%）*3%=1.40（萬元）。不難發(fā)現(xiàn)，保持小規(guī)模納稅人身份能夠幫助R公司減輕稅負(fù)：4.07-1.40=2.67（萬元）。

二是選擇組織形式。為了滿足生產(chǎn)要求，TS公司計(jì)劃在SZ市組建一間D公司，主要生產(chǎn)TS公司產(chǎn)品所需的電子組件。經(jīng)過分析與論證，TS公司預(yù)測了W、D公司未來5年的應(yīng)稅所得額，具體見表1。

表1 TS、W、D公司未來5年的應(yīng)稅所得額 單位：萬元

TS公司組建D公司的時(shí)候，有三種組織形式可以選擇：

方案A：把D公司組建為W的分公司。分公司D作為W公司的分支機(jī)構(gòu)，不是獨(dú)立的法人，因此，也不用單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其所有的稅務(wù)事項(xiàng)都自動(dòng)匯入W公司的納稅體系中。不過，如果D公司出現(xiàn)了虧損，W公司可以用自己的利潤進(jìn)行抵減，從而有效減小了W公司前3年的稅基，第4年W公司的利潤不足以抵減D公司的虧損，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下年。這種組建形式下，兩個(gè)納稅主體的所得稅納稅情況見表2。

表2 TS、W公司的所得稅額統(tǒng)計(jì)（一）單位：萬元

通過表2可以計(jì)算出，TS公司的總稅負(fù)是：5925*15%+232.5*25%=946.875（萬元）。

方案B：把D公司組建為TS的分公司。這種組建形式下，D公司作為TS公司的分公司可以由TS公司的利潤抵減其虧損，從而能夠減小前4年TS公司的稅基。這種組建形式下，兩個(gè)納稅主體的所得稅納稅情況見表3。

通過表3可以計(jì)算出，TS公司的總稅負(fù)是：5895*15%+352.5*25%=972.375（萬元）。

表3 TS、W公司的所得稅額統(tǒng)計(jì)（二）單位：萬元

方案C：把D公司組建為子公司。因?yàn)樽庸臼仟?dú)立的法人，所以需要進(jìn)行單獨(dú)的稅務(wù)核算，其它公司無法對(duì)其進(jìn)行任何形式的利潤抵減，D公司只能靠自己實(shí)現(xiàn)的利潤來抵減。這種組建形式下，三個(gè)納稅主體的所得稅納稅情況見表4。

表4 TS、W、D公司的企業(yè)所得稅納稅統(tǒng)計(jì) 單位：萬元

通過表4可以計(jì)算出，TS公司的總稅負(fù)是：5925*15%+352.5*25%=976.875（萬元）。

對(duì)比上面三個(gè)籌劃方案，不難發(fā)現(xiàn)方案A中集團(tuán)的總稅負(fù)最小，因此，應(yīng)該把D公司組建為W的分公司。

（2）成長階段。一是固定資產(chǎn)折舊方式選擇。2011年6月，TS公司在SH市組建了公司E，該公司在組建當(dāng)年就通過了高技術(shù)企業(yè)認(rèn)證，因此，可以享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。E公司購買了一套科研設(shè)備，其稅前價(jià)格是萬元，分年計(jì)提折舊，設(shè)備凈殘值率是，以直線法計(jì)提折舊。

方案A：分10年計(jì)提折舊。

年折舊=96*（1-5%）/10=9.12（萬元）。

方案B：分年計(jì)提折舊。因?yàn)樵撛O(shè)備涉及的技術(shù)淘汰速度非常快，因此，可以縮短折舊期限，最短為年。

年折舊=96*（1-5%）/6=15.2（萬元）。

表5 方案A與方案B的抵稅效果 單位：萬元

通過表5可知，方案A的節(jié)稅效果更理想，比方案B多節(jié)稅：10.26-7.98=2.28（萬元）。因此，E公司應(yīng)該將折舊期限定為10年。

二是研發(fā)費(fèi)用投入。為了提升在網(wǎng)絡(luò)游戲市場中的份額，TS公司在未來兩年會(huì)投入2000萬元研發(fā)費(fèi)用。首年投入1200萬元，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入400萬元；次年投入800萬元，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入1000萬元。在沒有組建研發(fā)部門的時(shí)候，TS公司預(yù)期未來兩年的稅前利潤為12000萬元以及1500萬元。

方案A：TS公司組建研發(fā)部門。首年投入1200萬元，稅前抵扣額=1200*（1+50%）=1800（萬元）；轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入400萬元，低于需要納稅的最低要求500萬元，因此不用繳納企業(yè)所得稅。TS公司需要繳納的企業(yè)所得稅=（12000-1800）*15%=1530（萬元）。

次年投入800萬元，稅前抵扣額=800*（1+50%）=1200（萬元）；轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入1000萬元，高于需要納稅的最低要求500萬元，因此需要繳納企業(yè)所得稅。TS公司需要繳納的企業(yè)所得稅=（15000-1200+250）*15%=2107.5（萬元）。

TS公司在這兩年里需繳納的企業(yè)所得稅總額=1530+2107.5=3637.5（萬元）。

方案B：組建研發(fā)子公司Q。Q公司享受免稅優(yōu)惠。Q公司不用繳納企業(yè)所得稅。所以TS公司需要繳納的企業(yè)所得稅總額= 12000*15%+15000*15%=4050（萬元）。

組建Q公司當(dāng)年，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入400萬元，不必繳納企業(yè)所得稅。組建Q公司第二年，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收入1000萬元。若是Q公司只是普通企業(yè)，那么需要繳納的企業(yè)所得稅=（1000-500）*25%*50%=62.5（萬元）；若是Q公司是高技術(shù)企業(yè)，那么需要繳納的企業(yè)所得稅=（1000-500）*15%*50%=37.5（萬元）。因此，若是Q公司只是普通企業(yè)，TS公司在這兩年里需繳納的企業(yè)所得稅總額=4050+62.5=4112.5（萬元）；若是Q公司是高技術(shù)企業(yè)，若是Q公司是高技術(shù)企業(yè)4050+37.5=4087.5（萬元）。

對(duì)比結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)，方案A能夠?qū)崿F(xiàn)更加理想的節(jié)稅效果；而且操作起來要比方案B更加簡單易行。方案B要組建子公司，申報(bào)高技術(shù)企業(yè)還需要達(dá)到一定的硬件與人員要求，而且就算通過的高技術(shù)企業(yè)認(rèn)證，實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅效果也還是不如方案A。因此，TS公司應(yīng)選擇在內(nèi)部組建研發(fā)部門。

（3）成熟階段。TS公司其中一間子公司Y負(fù)責(zé)生產(chǎn)TS研發(fā)出來的電子產(chǎn)品，為了豐富產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，Y公司想要生產(chǎn)一種全新的產(chǎn)品，平均成本是1萬元，預(yù)期利潤率可以達(dá)到40%，每年銷售2000部。當(dāng)前，Y公司繳納的增值稅為800萬元，應(yīng)稅所得額是600萬元；TS公司繳納的增值稅為2000萬元，應(yīng)稅所得額是1800萬元。

方案A：維持原狀。新產(chǎn)品投入市場之后，Y公司增值稅提高了：1*40%*2000*17%=136（萬元）；城建以及教育費(fèi)附加提高了：136*（7%+3%）=13.6（萬元）；需要繳納的企業(yè)所得稅=（600+1*40%*2000-136-13.6）*25%=312.6（萬元）；Y公司總稅額=800*（17%+7%+3%）+136+13.6+312.6=678.2（萬元）；TS公司總稅額=2000*（17%+7%+3%）+1800*15%=810（萬元）；兩個(gè)納稅主體的總稅負(fù)=678.2+810=1488.2（萬元）。

方案B：進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作。因?yàn)閅公司需要以25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，因此，可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)把利潤轉(zhuǎn)移給TS公司，其享受15%的低稅率。具體操作過程為：Y公司完成產(chǎn)品的90%之后，把這些和生產(chǎn)設(shè)備按原價(jià)加成10%賣給TS公司，TS公司做好收尾工作之后，以1.4萬元的銷售價(jià)格將產(chǎn)品向市場發(fā)售。新產(chǎn)品投入市場之后，Y公司增值稅提高了：1*10%*2000*17%=34（萬元）；城建及教育費(fèi)附加提高了：34*（7%+3%）=3.4（萬元）；需要繳納的企業(yè)所得稅=（600+1*10%*2000-34-3.4）*25%=190.65（萬元）；Y公司總稅額=800*（17%+7%+3%）34+3.4+190.65=444.05（萬元）；新產(chǎn)品投入市場之后，TS公司增值稅提高了：（1.4-1.1）*2000*17%=102（萬元）；TS公司的城建及教育費(fèi)附加提高了，為102*（7%+3%）=10.2（萬元）；TS公司需要繳納的企業(yè)所得稅=（1800+0.3*2000-102-10.2）*15%=343.17（萬元）；TS公司總稅額=2000*（17%+7%+3%）+102+10.2+343.17=995.37（萬元）；兩個(gè)納稅主體的總稅負(fù)=444.05+995.37=1439.42（萬元）。

不難發(fā)現(xiàn)，方案B中TS公司的總稅負(fù)更小，因此是TS公司的更優(yōu)選擇。

（4）衰退階段。因?yàn)檫B年虧損，R公司決議解散于2012年9月1日開始清算。R公司提前開展了內(nèi)部清算，核算2012年前8個(gè)月盈利170萬元，清算所得120萬元。因此，可以進(jìn)行如下稅收籌劃：

方案A：從2012年9月1日開始清算。2012年前8個(gè)月需要繳納的企業(yè)所得稅=170*25=42.5（萬元）。

方案B：從2012年9月25日開始清算。因?yàn)楣救〉昧?20萬元清算所得，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，需要進(jìn)行相應(yīng)的虧損抵減操作，因此，R公司需要繳納的企業(yè)所得稅=（120-70）*25%=12.5（萬元）。

對(duì)比上面的計(jì)算結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)，選擇方案B能夠?yàn)镽公司減輕稅負(fù)42.5-12.5=30萬元。因此，合理選擇清算日期能夠減輕清算企業(yè)的稅負(fù)，從而為企業(yè)做出最后的節(jié)稅貢獻(xiàn)。

［1］ 張秀君：《淺談企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃與管理》，《中國外資》2012年第2期。

［2］ 姚敏麗：《稅收籌劃途徑探析》，《財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù))》2011年第12期。

［3］ 孫君：《財(cái)務(wù)管理中的企業(yè)稅收籌劃》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》2011年第24期。

［4］ 田雷：《稅收籌劃的成本—效益分析》，《地方財(cái)政研究》2011年第12期。

［5］ 王昕、劉美艷：《營業(yè)稅的稅收籌劃方案》，《黑龍江科技信息》2011年第21期。

［6］ 徐怡紅、李婧坤：《跨國企業(yè)集團(tuán)融資戰(zhàn)略中的稅收籌劃》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)(理財(cái))》2011年第7期。

［7］ 吉云：《企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃研究》，《現(xiàn)代商業(yè)》2011年第17期。