作業成本法在木門企業價值鏈成本管理中的應用*

青島農業大學經濟與管理學院 林 琳

一、引言

受金融危機及國家房地產業調控政策等影響，我國木門行業面臨過剩產能引發企業之間的惡性價格戰，再加上生產材料、人工、物流等成本持續上漲，企業經營成本壓力劇增，盈利能力嚴重受挫。家具制造業高盈利時代已無法重現，伴隨而來的是一個微利甚至虧損的時代。為更好地應對市場環境的持續低迷，木門企業應積極尋求應對之策，提高成本管理水平，有效控制成本。然而，傳統成本管理已無法滿足目前企業發展的管理需要，價值鏈成本管理理論的出現，給企業成本管理帶來了新的思路及管理模式。

價值鏈分析的實質是對企業每個作業活動進行價值與成本的比較分析，找到增值作業、消除不增值作業，提高增值作業的價值產出，并最終降低企業成本，提高企業利潤，這也就是優化及再造企業作業流程的過程。在價值鏈成本管理中，可以利用作業成本法將各業務單元分解為各項作業活動，分析成本發生的原因以及成本與活動間的因果關系，以成本動因作為分攤及歸集成本的基礎，從而使成本信息更加完整、準確、恰當，并與產品定價、生產、銷售等決策相關性更強，有利于企業做出最優決策。并且，作業成本法有助于合理規劃資源，盡可能選擇成本較低的作業以滿足顧客需求。本文以LH公司為例分析其現行傳統成本核算方法的不足，在此基礎上結合價值鏈理論，將作業成本法應用于其產品成本的分攤與核算以及產品價格的確認，從而探尋出木門企業成本管理的一種新模式。

二、LH公司傳統成本管理現狀

LH公司成立于1992年，是生產及銷售實木板材、原木門及實木樓梯等系列實木制品的集團公司。公司注冊資本3000萬元，現有總資產2.5億元。LH公司擁有目前國內最大的鋸材烘干加工中心，擁有大小烘干窯近100個，規模與工藝處于國內領先水平。

LH公司成本核算中假定產品產量為唯一成本動因，以產量為標準平均分攤制造費用、直接人工。這樣的分配方法，使LH公司的產品成本中，除了直接材料按品種分別計入各品種產品外，共用材料、制造費用、直接人工成本不分析實際用途，統一按產量平均分攤到各產品中。從當前我國木門市場容量而言，單門需求應遠遠大于子母門和對開門，而2013年上半年，LH公司單門銷量下滑三成多。公司通過調研發現，其主要單門產品報價在市場中沒有競爭力，而子母門、對開門的報價卻被市場及客戶樂于接受。究竟是什么原因影響了單門的銷售，下面以2012年公司財務核算生產成本數據（見表1）為例，分析在傳統成本法下LH公司是如何進行成本核算及產品定價的。

表1 LH公司產品生產成本資料

分析發現，LH公司成本管理存在兩個不足：一是制造費用分配不合理，產品成本計算不準確。LH公司主要生產單門、子母門、對開門三種類別原木門產品，從總生產成本比重看，直接材料占比48.86%、直接人工20.45%、制造費用30.69%，可見制造費用比重較高。從表1可看出，LH公司產品無論是單門還是子母門或對開門，除直接材料按領用歸屬分配外，生產人工和制造費用都按產量平均分攤，即單門、子母門和對開門三種類型的產品單位人工、單位制造費用都是相同的。顯然，這樣的分攤原則是不恰當的，從工藝、工時等作業而言，單位子母門、對開門都應該比單門消耗更多成本，LH公司采用產量平均分攤的方法，使單門承擔了額外的成本，子母門和對開門則少分攤了其應承擔的成本，這使得到的三種類別產品成本都不真實準確。

二是產品成本計算不準確，產品報價被扭曲。表1中的“產品報價”是以單位成本的基礎上，按30%的毛利率確定產品銷售價格，即為LH公司產品報價策略。LH公司單門平均報價為1904元，在市場上競爭力較弱，同為原木門（木種不同）單門報價在市場上1200～1500元左右，如果LH公司按此價格出售，那么產品毛利將虧損，更無法彌補各項銷售及管理費用的支出。而LH公司對開門的報價為2695元，低于市場價格，對客戶很有吸引力，交易很容易達成。這說明如果制造費用分配不合理，產品成本就不能真實準確的反映，并將影響公司產品定價、營銷決策及銷售市場。

三、價值鏈分析與作業成本管理方法的融合應用

LH公司經營生產活動包括研究開發、采購、生產、銷售、售后服務以及人力資源、財務等管理職能單元。根據價值鏈相關理論分析，將LH公司價值鏈中的單項作業活動劃分為產品研發、材料采購、各部件加工、部件裝配、設備維護、產品質檢、產品包裝、產品銷售、產品運輸、售后服務、日常經營管理活動等。通過對LH公司價值鏈的識別，然后借助作業成本法，對公司產品間接制造成本即生產人工、制造費用按作業活動分為各種成本庫，各自選擇適當的成本動因作為分攤作業成本的基礎，計算產品成本，這樣能反映生產耗用的資源，使各類別產品成本計算更為精確。

（一）按成本動因對產品制造費用進行分攤 經過對LH公司制造費用作詳細分析后，可將生產過程中的各項作業分為八個作業中心；直接人工在傳統成本核算法下是同制造費用一樣按產量平均分攤，在這里則按作業成本法重新進行分配分析。直接人工包括備料組、成型組、組立組等生產部門的人工成本。首先對各作業中心全年的作業成本及成本動因分析，然后按單位作業成本及作業量將制造成本分攤到各產品中，結果如表2所示。

表2 LH公司制造費用的成本動因及成本分攤表

通過表2分析計算，可以得到LH公司各類別產品的單位成本，結果見表3。表3顯示了LH公司制造費用和生產人工按成本動因分析進行重新分配后的各產品單位成本情況。經比較分析可知，在作業成本法下，LH公司各產品單位成本都發生了較大變化，其中單門單位成本減少115元，因其單位人工下降17.46%，單位制造費用下降14.27%，而子母門、對開門單位成本都高于傳統成本計算法下的產品成本，特別是對開門成本上升較大，其單位人工、單位制造費用分別上升了65.08%、53.02%，影響額為428元。

因產品成本不同嚴重影響了公司的產品報價。在不同的單位成本下，都以30%的毛利率確定產品報價，根據作業成本法計算的產品成本，單門的報價應是1739元，公司原定1904元的報價顯然是不恰當的。而子母門、對開門在傳統成本法下的產品成本顯然是低估了，導致公司制定的報價過低，特別是對開門實際報價2695元遠遠低于作業成本法下的報價3307元，報價差異高達612元，差異率22.69%（見表4）。這樣的分析結果，可以解釋為什么單門銷售下降，市場業績慘淡，而對開門和子母門卻深受市場認可，根本的原因就是成本核算方法的不準確。

（二）按成本動因對期間費用進行分攤 傳統成本管理法下，對銷售及管理費用等視為期間成本于當期列為費用，一次性從當期收入中扣除。但從價值鏈的視角看，成本是由基礎活動和輔助活動兩部分產生的，許多情況下產品成本已不限于制造成本，還包括部分銷售費用、管理費用和財務費用。銷售及管理等期間費用歸集至產品成本，可以比照制造成本歸屬的原則，即如果可確認為某產品的期間費用就直接追溯至該產品，不可確認的則按成本動因分析法以分攤的方式歸集至產品。按成本動因分析法，將銷售及管理費用按企業價值鏈中除生產外的其他五類作業——研究開發、產品設計、營銷、配送、售后服務分為五個成本庫，并分別選擇適當的成本動因，作為分攤各成本庫銷售及管理費用的依據。根據目前LH公司的現狀，有部分銷售及管理費用可用作業成本法進行分攤。LH公司2013年開立了首家木門直營店，為了解直營店的實際經營情況，對2013年6月至9月末期間的盈利情況進行考察。該店實現銷售收入21.21萬元，獲取毛利7.95萬元，毛利率高達37%，看起來直營店的業績非常不錯。但如果按成本動因分析，將有關租賃費、裝修費、人工費、運輸費等相應費用分攤計入直營店，則直營店實為虧損5.94萬元。可見，作業成本法下的期間費用的分攤方法，能夠較準確地將期間費用分攤至所對應的作業單元，能夠為企業提供更合理、準確、全面的成本信息，為企業決策提供正確的依據。

表3 LH公司產品按作業成本法計算的產品成本

表4 LH公司不同核算方法成本報價比較表

通過對LH公司制造成本和非制造成本的成本動因分析發現，LH公司現執行的傳統成本管理方法嚴重影響準確核算產品成本以及全面評估各績效中心的經營情況，進而影響公司產品定價策略、投資決策等公司決策行為。

四、企業實施價值鏈成本管理的注意事項

價值鏈成本管理能給企業提供決策所需要的全面成本信息，但是建立及實施基于價值鏈的成本管理體系會受各種內外部環境的制約，這也很多企業面臨的問題。

（一）作業成本核算系統需要人力、物力和財力的配合LH公司現有會計核算系統與價值鏈分析所用的作業成本法完全不同。目前的成本費用核算比較籠統，在無法獲取作業成本法所需的作業成本數據情況下，LH公司要引入作業成本法，必須改變現有會計核算系統，這需要人力、物力和財力的配合，需要具備較強及經驗豐富的專業團隊來組織實施。但像LH公司現有人員素質尚不具備這樣的能力，很難組成一個專業團隊。另外，由于作業成本法需要投入較大成本，而收益是很難量化且短期內也很難看到效果，這使企業決策層不會輕易作出引入作業成本管理系統的決策，并很難有信心堅持做下去。

（二）作業及作業增值分析應定量和定性分析相結合 企業要發揮價值鏈成本管理的效應，首先應確定和劃分作業，這需要對企業各部門的眾多作業進行歸集并分析，而目前尚未具備成熟的確定作業的方法和體系，經常出現作業遺漏或作業重復的情形，特別是有些業務單元作業繁雜，更不易確定及分析；其次，確定作業后，需進行作業增值分析，以及增值作業的增值程度的分析（包括效率與質量的分析）。而現有關于作業增值分析衡量基本都局限在定性方面，因而使得企業價值鏈成本管理實施效果有限。

雖然作業成本實施難度較大，但改變傳統的成本管理觀念，引入價值鏈成本管理體系是一種必然趨勢。在各方面條件不成熟的情況下，企業首先應創造實施的必要條件，根據企業實際情況分步實施，對實施中可預見的問題及時采取相應措施，努力將問題最小化，通過價值鏈一步步構建或改進完善，從而最終建立一套完整的價值鏈成本管理，為提高企業核心競爭力提供強有力的保證。

［1］ 穆林娟、賈琦：《價值鏈成本管理為基礎的跨組織資源整合：一個實地研究》，《會計研究》2012年第5期。

［2］ 冷繼波：《價值鏈視角下成本管理問題研究》，《財會通訊》（綜合·中）2011年第3期。

［3］ 時龍龍、鄭鵬：《比亞迪成本管理實踐：價值鏈整合視角》，《財務與會計（理財）》2012年第2期。

［4］ 岳殿民、吳曉丹：《基于價值鏈理論的成本管理體系研究》，《商業研究》2008年第7期。