財務(wù)分析體系與KPI體系結(jié)合應(yīng)用研究——以S公司為例

2015-01-23 12:00:00吉林警察學(xué)院劉焱烽

財會通訊 2015年26期

關(guān)鍵詞：體系評價

吉林警察學(xué)院劉焱烽

一、前言

當(dāng)前，一部分企業(yè)單獨使用KPI體系進(jìn)行業(yè)績評價，也有部分企業(yè)將其用作BSC系統(tǒng)的指標(biāo)體系。KPI體系的有效性對于企業(yè)戰(zhàn)略的成功實施起著關(guān)鍵作用。但在實際操作中，很多企業(yè)制定的KPI指標(biāo)存在兩種極端情況，一種是完全沿用財務(wù)指標(biāo)；另一種是建立很多全新的指標(biāo)，與財務(wù)指標(biāo)、管理程序相脫節(jié)，缺乏可操作性和有效性。只有將財務(wù)分析體系與KPI體系相結(jié)合，才能構(gòu)建出有效的KPI體系。

二、S公司當(dāng)前KPI體系及其存在的問題

S公司是一家中外合資的有限責(zé)任公司，外方股東為一家日本著名的通信和電子業(yè)巨頭（N公司），中方股東為一家知名的鋼鐵集團(tuán)（G公司），主要從事大規(guī)模集成電路的設(shè)計、制造和銷售。S公司2010年下半年開始建立并實施BSC體系，并使用KPI指標(biāo)作為BSC的評價指標(biāo)。

（一）S公司當(dāng)前的KPI體系

（1）與KPI體系掛鉤的業(yè)績評價原則。一是業(yè)績評價采取逐級負(fù)責(zé)的辦法進(jìn)行。二是公司的業(yè)績評價采取目標(biāo)管理的方式進(jìn)行。以公司的經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)、年度預(yù)算目標(biāo)及事業(yè)運行方針為評價指標(biāo)，并依據(jù)達(dá)成預(yù)算的程度進(jìn)行評價。三是根據(jù)全公司業(yè)績達(dá)成的程度確定發(fā)放業(yè)績工資總額。達(dá)成利潤預(yù)算目標(biāo)時，對超額的利潤按比例進(jìn)行再分配；未達(dá)成利潤預(yù)算目標(biāo)時，要明確管理人員（科級以上）所承擔(dān)的責(zé)任，根據(jù)不同的職責(zé)削減業(yè)績工資總額及一定數(shù)額的獎金。四是根據(jù)部門業(yè)績分級確定事業(yè)部和直屬部（除前工序事業(yè)部、后工序事業(yè)部）的業(yè)績工資額。五是將業(yè)績評價結(jié)果作為員工個人業(yè)績工資支付依據(jù)。S公司確定的業(yè)績評價流程（如圖1所示）。

（2）KPI體系的構(gòu)成。S公司的KPI指標(biāo)分為公司級、部門級和個人級三個層次，部門級指標(biāo)又可分為經(jīng)營性指標(biāo)、生產(chǎn)性指標(biāo)、CS指標(biāo)和品質(zhì)指標(biāo)。其中公司級KPI指標(biāo)如表1所示，部門級指標(biāo)見表2-表7，個人級指標(biāo)見表8。

（3）當(dāng)前KPI體系的特點及存在的問題。當(dāng)前KPI體系具有如下特點：一是評價導(dǎo)向，傾向于對結(jié)果的確認(rèn)；二是為公司整體和各部門設(shè)定了具體目標(biāo)；三是根據(jù)部門性質(zhì)分別確定評價項目、評價方法和指標(biāo)權(quán)重；四是三級KPI指標(biāo)之間層級分明，部門級的KPI指標(biāo)按照類別劃分，部門級KPI指標(biāo)和公司級KPI指標(biāo)，以及個人KPI指標(biāo)和部門級KPI指標(biāo)之間沒有明確的從屬關(guān)系。基于以上特點，當(dāng)前KPI體系存在如下問題:

圖1 S公司業(yè)績評價流程

表1 公司級KPI指標(biāo)

表2 部門級KPI經(jīng)營性指標(biāo)

表3 部門級KPI生產(chǎn)性指標(biāo)

表4 部門級KPICS指標(biāo)

表5 品質(zhì)指標(biāo)-CS指標(biāo)-服務(wù)部門

表6 品質(zhì)指標(biāo)-CS指標(biāo)-業(yè)務(wù)部門

表7 品質(zhì)指標(biāo)-生產(chǎn)性指標(biāo)-成品率

表8 個人級KPI指標(biāo)

第一，戰(zhàn)略管理功能較弱。當(dāng)前KPI體系屬于BSC系統(tǒng)的一部分，應(yīng)具備戰(zhàn)略平衡和戰(zhàn)略指導(dǎo)功能，但實際使用時發(fā)現(xiàn)其戰(zhàn)略管理的功能較弱。公司級KPI只有6個與收益性相關(guān)的指標(biāo)，缺少客戶、業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長方面的指標(biāo)，不利于戰(zhàn)略目標(biāo)的分解和執(zhí)行。此外，由于缺乏三個層面的指標(biāo)，該體系的平衡性未能得到體現(xiàn)，雖然部門級KPI指標(biāo)中的生產(chǎn)性指標(biāo)彌補(bǔ)了部分業(yè)務(wù)流程和品質(zhì)方面的指標(biāo)，但由于缺乏公司級的KPI相對應(yīng)，很難從戰(zhàn)略角度評價其實施效果。第二，部門級KPI指標(biāo)和公司級KPI之間缺乏追溯性。如公司級KPI指標(biāo)“稅前收益”，在部門級KPI指標(biāo)中并不存在，只在經(jīng)營管理本部中有“經(jīng)常損益”與之相聯(lián)系，不是系統(tǒng)的分解指標(biāo)，正向追溯比較困難。此外，各級KPI指標(biāo)沒有編號也加大了追溯的難度。第三，KPI指標(biāo)未形成體系。如經(jīng)營性指標(biāo)中的“間接材料費”和“固定資產(chǎn)關(guān)系費”的實質(zhì)為費用指標(biāo)，與其他KPI指標(biāo)之間沒有邏輯聯(lián)系。類似的指標(biāo)還有前工序的效率性KPI指標(biāo)“在產(chǎn)枚數(shù)”，在產(chǎn)品應(yīng)屬于存貨范疇，由經(jīng)營性指標(biāo)“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”來反映，但將其單列為部門級KPI指標(biāo)是游離于整個指標(biāo)體系之外的。第四，部分指標(biāo)的選定和目標(biāo)值的設(shè)定存在問題。如后工序事業(yè)部的生產(chǎn)性指標(biāo)“工期LT”，只選定了SSOP20pin和LQFPMTX兩個產(chǎn)品類別，無法和公司整體的要求相聯(lián)系，而且整個后工序沒有從整體上要求工期，不能說明該指標(biāo)反映了本工作內(nèi)容的80%，在指標(biāo)的統(tǒng)計上也無法保證合理性。

三、結(jié)合財務(wù)分析體系進(jìn)行KPI體系改進(jìn)的構(gòu)想

（一）改進(jìn)思路

（1）新KPI體系的設(shè)計原則。新體系的設(shè)計指導(dǎo)原則確定如下：一是體現(xiàn)公司公司級、部門級和個人級的“三級跳”戰(zhàn)略目標(biāo)，將其貫徹到每一個員工；二是以全面預(yù)算管理為基礎(chǔ)，明確各部門和員工的責(zé)任，保證公司整體協(xié)同；三是明確所有部門和員工的“客戶”，達(dá)到立體的客戶滿意度；四是建立合理的KPI體系，要求能夠反映公司對每個部門和崗位的具體要求，能夠反映其工作內(nèi)容的80%以上；五是職位和薪酬與業(yè)績評價掛鉤；六是體現(xiàn)母公司的要求。

（2）基于責(zé)任會計思想設(shè)定KPI指標(biāo)。一般而言，將直接體現(xiàn)公司戰(zhàn)略的或者不能細(xì)分到各級部門的指標(biāo)確定為公司級KPI；利用責(zé)任會計能夠細(xì)分的且對公司戰(zhàn)略實現(xiàn)有重要影響的指標(biāo)確定為部門級KPI；個人KPI的制定則與某些具體行為相關(guān)。以下逐一說明基于責(zé)任會計思想，應(yīng)如何為S公司設(shè)定KPI指標(biāo)。

一是收益性指標(biāo)。原體系的公司級收益性指標(biāo)有“訂單”、“銷售額”、“稅前損益”三項。很顯然，訂單的接收是銷售部門的職責(zé)，放在公司級KPI對于其他部門而言是不合理的。另外，由于一貫化生產(chǎn)程度、成品率、VE活動的效果直接影響公司利益的實現(xiàn)，所以應(yīng)考慮新增這方面的收益性指標(biāo)。對于前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部兩個利潤中心，則應(yīng)利用責(zé)任會計體系為其計算內(nèi)部損益指標(biāo)加以評價。當(dāng)銷售額變化時，各部門的可控費用應(yīng)該加以控制，為此應(yīng)設(shè)定“部門費用/銷售額比例”指標(biāo)進(jìn)行評價。另外考慮到前工序事業(yè)部85%為固定費用的現(xiàn)實情況，其對設(shè)備的利用程度直接決定了營利水平，也應(yīng)將“作業(yè)報告件數(shù)”列為收益性指標(biāo)。成品率損失、VE實現(xiàn)情況也應(yīng)是各部門的評價指標(biāo)內(nèi)容。收益性指標(biāo)落實到個人，也是需要借助責(zé)任會計才能達(dá)到的。如為了實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，需要為各種產(chǎn)品設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)成本，必然需要先明確各產(chǎn)品的材料采購價格、基準(zhǔn)使用量、標(biāo)準(zhǔn)利用率、成品率等。采購單價應(yīng)是采購部門職員的KPI，基準(zhǔn)使用量、標(biāo)準(zhǔn)利用率應(yīng)該是技術(shù)部門職員的KPI，而成品率則是制造部門職員的KPI。

二是效率性指標(biāo)。原體系的公司級效率性指標(biāo)有“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”、“金融前收支”、“應(yīng)收賬款回款天數(shù)”三項。從責(zé)任會計的角度來看，應(yīng)收賬款的回收應(yīng)該是銷售部門的職責(zé)所在，沒有必要放在公司級KPI中。原體系在效率性指標(biāo)中設(shè)定LT、回答交期滿意率等指標(biāo)是歸類上的錯誤，將作業(yè)報告枚數(shù)、批進(jìn)步等指標(biāo)作為效率性指標(biāo)也不是十分準(zhǔn)確。應(yīng)將直接影響效益的成品率、作業(yè)程度等指標(biāo)歸入收益性指標(biāo)，而在效率性指標(biāo)中著重考慮存貨和收支。對于前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部而言，其均衡生產(chǎn)的水平對于公司目標(biāo)的實現(xiàn)至關(guān)重要，因此應(yīng)建立均衡生產(chǎn)和入庫方面的KPI指標(biāo)。

三是CS指標(biāo)。原體系沒有與CS指標(biāo)相關(guān)的公司級KPI。為了對應(yīng)客戶的要求，應(yīng)從滿意率、工期、整體循環(huán)時間等方面來考慮。滿意率指標(biāo)應(yīng)主要考慮外部客戶的要求交期滿意率、回答交期滿意率，前工序事業(yè)部向后工序事業(yè)部承諾的“擴(kuò)散LT”，后工序事業(yè)部向銷售事業(yè)部承諾的“組裝LT”，另外從公司整體考慮，分別對前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部的整體循環(huán)時間進(jìn)行評價，應(yīng)設(shè)定指標(biāo)為“擴(kuò)散TCT”和“組裝TCT”。原體系的部門級KPI主要考慮交期遵守率、回答交期遵守率以及延誤訂單數(shù)量，這些主要考慮的是外部客戶的滿意度指標(biāo)，為了明確內(nèi)部客戶的滿意度指標(biāo)，應(yīng)借助責(zé)任會計思想為每個部門設(shè)定具體的CS指標(biāo)，如經(jīng)營管理本部管理全公司的計算機(jī)系統(tǒng)，停機(jī)率對于前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部的制造作業(yè)影響很大，應(yīng)將其列為內(nèi)部顧客滿意度指標(biāo)。

四是品質(zhì)指標(biāo)。原體系沒有這方面的公司級KPI。新體系應(yīng)重點考慮客戶索賠件數(shù)和物流方面的指標(biāo)，其中索賠件數(shù)是公司級KPI，在制定部門級KPI時應(yīng)考慮相應(yīng)分解。物流異常是必須嚴(yán)令禁止的，公司級KPI和相關(guān)各部門KPI均設(shè)置該指標(biāo)，而且基準(zhǔn)值為0。原體系的部門級KPI中有兩個品質(zhì)方面的指標(biāo)：索賠件數(shù)和處理索賠天數(shù)。處理索賠天數(shù)很難確定一個統(tǒng)一的基準(zhǔn)，而最終的結(jié)果是讓顧客滿意，因此評價重點應(yīng)是生產(chǎn)導(dǎo)致的品質(zhì)問題索賠和物流導(dǎo)致的索賠件數(shù)。

此外，原體系沒有與安全衛(wèi)生和基礎(chǔ)完善相關(guān)的KPI。新體系應(yīng)考慮從安全衛(wèi)生事故和環(huán)境事故來評價安全衛(wèi)生，并考慮基本的管理制度、人才的發(fā)現(xiàn)和培育、員工滿意度的培養(yǎng)等方面。

（3）利用財務(wù)分析方法進(jìn)行指標(biāo)分解。

第一，利用杜邦分析體系分解指標(biāo)。為了實現(xiàn)本公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，筆者認(rèn)為可以結(jié)合S公司的具體特點，將杜邦財務(wù)分析圖略加改變，從而直觀得出所需要的各類財務(wù)指標(biāo)（見圖2）。由圖2可知，經(jīng)常利潤、特別利潤、銷售收入、入庫標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)值、VE、Losscost、間接成本差異等指標(biāo)應(yīng)該歸入收益性指標(biāo)，是為了達(dá)成公司的利潤目標(biāo)所服務(wù)的。而為了達(dá)成公司整體的利潤，除財務(wù)部對特別利潤（匯兌損失和滯留存貨處置）負(fù)責(zé)外，其他所有部門只能影響經(jīng)常利潤，利用此圖進(jìn)行分解，可以直觀看出影響經(jīng)常利潤的各個關(guān)鍵指標(biāo)，也就明確了各部門的關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)。同理，可以將存貨余額（或表示為存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)）、現(xiàn)金收支余額表現(xiàn)為影響公司經(jīng)營的效率性指標(biāo)，因為其最終影響公司的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。

圖2 S公司財務(wù)指標(biāo)體系

第二，具體財務(wù)分析方法的運用。比較法可以運用于設(shè)定目標(biāo)值，主要是與預(yù)算數(shù)、定額數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)數(shù)、上年同期數(shù)、本企業(yè)歷史最好水平或國內(nèi)國際同行業(yè)先進(jìn)水平等進(jìn)行比較。比率法的運用主要體現(xiàn)在兩方面：利用比率法構(gòu)建復(fù)合指標(biāo)，使絕對值指標(biāo)變?yōu)橄鄬χ抵笜?biāo)，如設(shè)置“部門費用/銷售額比率”指標(biāo)；利用比率法綜合多因素指標(biāo)，如建立“每周線形入庫達(dá)成率”指標(biāo)，可以規(guī)避產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品數(shù)量的變化，要求前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部保證一定的入庫水平，從而提高公司整體的效率。結(jié)構(gòu)分析法能將“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”指標(biāo)分解到各部門甚至個人，因素分析法主要運用于差異分析，如將S公司的成本差異拆分為采購差異、利用率差異、耗費差異、效率差異等，將采購差異明確為采購部門的責(zé)任，將利用率差異、耗費差異、效率差異等統(tǒng)稱為間接差異，要求前工序事業(yè)部、后工序事業(yè)部的制造部門按預(yù)算設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行生產(chǎn)。

（二）改進(jìn)后的KPI體系

（1）KPI體系的構(gòu)成。改進(jìn)后KPI體系涵蓋6個主要方面：收益性、效率性、CS、品質(zhì)、安全衛(wèi)生、基礎(chǔ)完善，另外附加一項母公司評價定性指標(biāo)。如下分公司級、部門級、個人級三個層次介紹改進(jìn)后的體系，部門級KPI指標(biāo)按前工序事業(yè)部、后工序事業(yè)部、設(shè)計事業(yè)部、銷售事業(yè)部、經(jīng)營管理本部、動力部、CS推進(jìn)部、產(chǎn)品技術(shù)部、人事總務(wù)部和財務(wù)部八個部門設(shè)置。公司級KPI指標(biāo)見表9，部門級KPI指標(biāo)見表10-表19，個人級KPI指標(biāo)見表20。

表9 公司級KPI指標(biāo)

表10 部門級KPI指標(biāo)-前工序事業(yè)部

表11 部門級KPI指標(biāo)-后工序事業(yè)部

表12 部門級KPI指標(biāo)-設(shè)計事業(yè)部

表13 部門級KPI指標(biāo)-銷售事業(yè)部

（2）改進(jìn)后KPI體系的特點。改進(jìn)后的KPI體系有如下特點：第一，新KPI體系是一個基于戰(zhàn)略管理的指標(biāo)體系。新KPI體系的利潤目標(biāo)以及依據(jù)N公司同業(yè)指標(biāo)設(shè)定的各項收益性指標(biāo)、效率性指標(biāo)體現(xiàn)了公司的“三級跳”戰(zhàn)略。同時，將一貫化生產(chǎn)、對應(yīng)中國市場的新產(chǎn)品研發(fā)和銷售、全面提升生產(chǎn)效率、全面提升客戶滿意度和員工滿意度放在戰(zhàn)略層面進(jìn)行考慮，并設(shè)置了相應(yīng)的評價指標(biāo)。在涵蓋了戰(zhàn)略管理的主要方面的同時，其目標(biāo)基準(zhǔn)的設(shè)置也是基于戰(zhàn)略管理的，為每一個KPI指標(biāo)設(shè)置了明確的目標(biāo)值，有利于責(zé)任者的實際執(zhí)行。第二，充分體現(xiàn)了全面預(yù)算管理的思想。該體系的財務(wù)指標(biāo)基本來源于經(jīng)營預(yù)算和財務(wù)預(yù)算所設(shè)定的目標(biāo)，而非財務(wù)指標(biāo)基本來自預(yù)算執(zhí)行方針的要求。另外，報告關(guān)系的確立，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實施，投資中心、利潤中心、費用中心、成本中心等明確化，也是預(yù)算管理思想的充分體現(xiàn)。第三，充分發(fā)揮了責(zé)任會計的作用。責(zé)任會計提供的標(biāo)準(zhǔn)損益的計算、費用控制的明確、單位成本相關(guān)的單耗等指標(biāo)的確定是KPI指標(biāo)得以合理確定的直接依據(jù)。前工序事業(yè)部和后工序事業(yè)部的標(biāo)準(zhǔn)損益必須基于責(zé)任會計才能得以確定，因為一貫性的存在必須使用轉(zhuǎn)移價格才能實現(xiàn)損益的拆分，而轉(zhuǎn)移價格是責(zé)任會計的重要內(nèi)容。另外，標(biāo)準(zhǔn)成本制度也是責(zé)任會計的體現(xiàn)，對差異的分析最終是要落實各個部門的責(zé)任。第四，指標(biāo)間的關(guān)系處理得當(dāng)。如果不能正確拆解指標(biāo)，就會造成指標(biāo)制定不合理，也就難以保證其有效性。另外，如果對指標(biāo)的歸類不當(dāng)，也會給執(zhí)行者造成誤解，影響對其重要性的判斷。如對杜邦分析圖的改進(jìn)就正確處理了財務(wù)指標(biāo)的拆分問題，得到的一系列收益性指標(biāo)關(guān)系緊密但各有側(cè)重。