公允價值會計在我國的應用研究

張偉娟 張雅娟

（山西財經大學會計學院，山西 太原 030006）

一、公允價值會計的涵義

“公允價值會計，又稱市值會計、市價會計，即以市場價值或未來現金流量現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。”其會計核算結果即財務報告反映的是公允價值，相對于歷史成本會計，公允價值會計更立足于現在時點、動態客觀地反映資產的價值，更有利于財務報告使用者進行經濟決策。

二、公允價值會計在我國的應用現狀

（一）我國公允價值發展歷程

我國對公允價值會計的運用，經歷了“先用后棄、棄后又用”的不同階段。1998年發布的《債務重組》中，首次采用公允價值計量。但由于濫用公允價值以粉飾經營成果嚴重影響了企業真實財務狀況，2001年準則修訂時，盡量回避公允價值概念，只在有限情況下允許采用公允價值。后2006年新準則的頒布，大量涉及了公允價值的應用。但基于我國生產要素市場尚不發達，大多數會計要素不容易甚至不可能取得公允價值的國情，對公允價值的應用采取了審慎的態度，在應用公允價值時提出了苛刻的條件，必須滿足：一是該會計要素所在地有活躍的市場；二是能夠從市場上取得同類或類似會計要素的市場價格及相關信息。公允價值的應用范圍有限，只在金融工具、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并及非貨幣性資產交換等準則中限制性使用。

（二）公允價值在投資性房地產中的運用

公允價值在房地產領域的運用主要體現在以下兩方面：一是投資性房地產的后續計量。當采用公允價值模式時，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響。二是投資性房地產的轉換。當其用途發生改變時，采用公允價值模式計量投資性房地產或是轉換成的其他資產。計量之時，以資產轉換當日的公允價值作為入賬價值，若公允價值大于賬面價值，則計為當期損益，反之則為資本公積。由于投資性房地產后續計量并沒有強制性地要求采用公允價值模式，因此據有關資料顯示，我國上市公司中采用公允價值計量模式的公司占少數，不到5%，這說明絕大多數公司擔心采用公允價值模式后會給其自身的凈利潤產生不確定的影響，寧可采用成本法進行后續核算，同時對于公允價值變動的判斷，公司在操作上存有難度，這在一定程度上阻礙了公允價值的推廣。

（三）公允價值計量在金融資產中的應用

根據準則的規定，交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等均按公允價值計量，包括初始計量和后續計量，只是后續計量有些差異，交易性金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產在資產負債表日，公允價值的變動計入所有者權益（資本公積），持有至到期投資后續計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。

（四）公允價值在非貨幣性資產交換中的運用

根據企業準則的規定，非貨幣性資產交換采用公允價值計量時需要滿足兩個條件：（1）該項交換具有商業實質，（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，否則采用賬面價值計量，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，影響當期利潤。因此，需要注意的是上市公司進行非貨幣性資產交換時可以提高當期利潤也可以減少當期利潤，非貨幣性資產交換可能會成為公司操縱利潤的手段。

（五）公允價值在企業合并中的應用

準則規定，非同一控制下的企業合并采用公允價值計量，購買方應按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，同時，比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者營業外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產、發生的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。在這種情況下，我們要考慮這些分類為非同一控制下企業合并的公司是否真的不存在關聯關系。若不存在關聯關系，那么合并成本是否能夠公允地計量，應該采用何種方法來確認公允價值。

三、我國公允價值會計應用的建議

（一）逐步完善市場運行體系

完善市場報價機制，建立真正的市場運行體系是運用公允價值會計的前提和基礎。因此，我國應積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，建立活躍的市場報價制度和交易體制。

（二）加快建立我國公允價值計量框架

我國目前關于公允價值的準則散布在各個具體準則中，缺乏統一性，而且缺乏具體的計量指南，增加了公允價值取得的難度和成本。因此，我們應學習和借鑒IASB 最新的公允價值會計準則，加快建立適合我國的公允價值計量框架，提高公允價值計量的操作性，增強公允價值所反映會計信息的可靠性和相關性。

（三）完善公司治理結構

公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業用來操作利潤。如果動機不純，將嚴重影響公允價值的公允性，進而導致會計信息的嚴重失真。必須加快完善我國公司治理結構，建立健全內部控制，加強對企業管理層的約束，保持有關使用公允價值估價方法及政策規定在整個企業的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱。

（四）提高我國會計人員素質

作為動態計量，公允價值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術的應用以及企業應用公允價值的條件，在很大程度上都要依靠會計人員的專業技能和職業判斷。因此，一方面，國家和企業應加強對會計人員進行專門的公允價值知識培訓，為公允價值的采用創造良好的基礎條件；另一方面，會計人員自身要更多關注公允價值知識的更新和發展，提高自身的業務素養。

（五）降低公允價值應用中的“順周期效應”

2008年全球金融危機使得公允價值會計備受爭議，金融界認為公允價值是此次金融危機的罪魁禍首，實則不然。在經濟周期的下降階段，金融工具價值全面下降，市場信用風險加大，由于沒有足夠的“緩沖儲備”，在一定時期內銀行又很難通過外部融資提升資本充足率，就會壓縮對實體經濟的信貸支持，結果會產生更大的消極作用。為此，需要加強會計標準與金融監管的協調，降低公允價值應用中產生的“順周期效應”，維護金融穩定。首先，加強對公允價值有關信息的披露，增加編制全面收益表；其次，建立逆周期的最低資本要求和動態撥備；最后，會計標準制定機構和金融監管機構應該合作，在現行金融監管制度中加入逆周期因素，設計及時有效的“斷路器”機制，校正金融市場和金融機構的順周期行為。

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