營改增對交通運輸業稅負的影響

張建芳，馬穎莉

營改增對交通運輸業稅負的影響

張建芳，馬穎莉

自2011年1月1日起上海市領銜交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅的試點方案，已被認為是繼2009年增值稅轉型改革后又一次重要的結構性減稅改革。基于此，文章議論重點是從一般納稅人和小規模納稅人的角度分析營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）對交通運輸業稅負的影響，并分析其原因及相應的解決措施和建議。

增值稅；營業稅；交通運輸業；稅負

一、引言

2011年11月16日，財政部與國家稅務總局就已發布《營業稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起在上海市實施交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點方案的政策。2012年8月1日起，試點范圍已經分批至10個省、市及直轄市，至今為止，營改增試點已遍及全國各地，營改增的目的是通過增值稅抵扣鏈條的納入，消除重復征稅，降低營業成本和相關企業稅負，但是營改增對于交通運輸業納稅人稅負卻是既有有利影響又有不利影響。以下是對交通運輸業在稅負方面的影響做的系統分析。

二、營改增的含義和意義

（一）營改增的含義

所謂營改增，顧名思義就是在以前征收營業稅的部分行業現改征增值稅。營業稅是以在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人所取得的全部營業額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種流轉稅。增值稅是對增值額征收的稅額，而營業稅則是對營業額全額計征稅額，為解決雙重征稅的問題，我國實施了營改增政策。

（二）營改增的意義

營改增作為財稅體制改革的“導火線”，深化財稅改革“重頭戲”，加快了經濟的發展，優化經濟結構，在解決重復征稅問題的同時降低了企業的營業成本和稅負，既增強了企業發展能力，又為促進第二、三產業的融合發展提供了良好的制度保障。營改增政策中的交通運輸業，部分避免了重復征稅，減輕企業稅務負擔，企業有更多的流動資金用于企業的進一步發展，以使交通運輸業得到更好更快的發展。

三、營改增的變化

（一）計稅依據的變化

營業稅是以營業額全額為計稅依據，而增值稅中，一般納稅人采用的是購進扣稅法計算繳納稅額，即納稅人購買增值稅應稅項目時繳納的增值稅可以在銷售應稅項目時全額抵扣，僅需對增加值繳納增值稅。

（二）稅率的變化

根據試點方案，在現行增值稅17%和13%兩檔高稅率的基礎上，新增6%和11%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%的稅率，現代服務業適用6%的稅率，并且采用簡易征收辦法，有形動產租賃服務業適用17%稅率。交通運輸業和相關的物流輔助業分別從原來的3%和5%為主的營業稅稅率調整為目前的6%和11%為主的增值稅稅率。

（三）稅收征管主體的變化

營業稅本來是地方稅務局系統征管，改增值稅后是國稅局系統征管，營改增已打破了國稅和地稅之間原有的分工。

（四）應納稅流轉稅額的變化

營改增后流轉稅額的變化：

四、營改增稅負變化的影響

（一）營改增對交通運輸業小規模納稅人稅負變化的影響

1.計稅基礎降低,稅負降低

營改增小規模納稅人，即應稅服務的年應征增值稅銷售額未超過500萬元的納稅人，難以取得增值稅專用發票不得抵扣進項稅額，采用簡易征收辦法，應納稅額計算方式為：

應納稅額=銷售額×征收率

銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

小規模納稅人的征收率由原先的交通運輸業3%、服務業5%統一調整為3%，營改增前后名義稅率雖然相同，但營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，故：

小規模納稅人應納營業稅=營業額×3%

小規模納稅人應納增值稅=含稅收入÷(1+3%)×3%

試點后含稅銷售額實際稅率=1÷（1+3%）×3%=2.91%

試點前后含稅銷售額稅率變化=2.91%－3%=－0.09%

由此看來，在相同的條件下計稅依據減少，稅負變化不大，較營改增前卻有所降低。

2.利潤總額上升,稅負降低

假設某交通運輸企業為小規模納稅人，營改增前按5%的征收率計算營業稅，營改增后按3%計征增值稅。如果營改增前一年的營業收入均以120萬元計算，其中各項成本費用合計60萬元，營業稅金為5萬元。

表4-1 小規模納稅人營改增前后比較 （單位：元）

由上表可看出，營改增后，小規模納稅人的營業收入雖然比營改增前減少34951.46元，在營業稅金和費用不變的情況下，利潤總額卻增加了15048.54元，利潤總額上升自然說明營改增對于運輸企業小規模納稅人是百益而無一害的。

（二）營改增對交通運輸業一般納稅人稅負變化的影響

一般納稅人在營改增后，交通運輸業采用稅率由過去3%的營業稅稅率增加到現有的11%的增值稅稅率，名義稅率雖大幅上漲，實際上增值稅采用稅款抵扣制計征，因此可從銷項稅額中抵扣進項稅額，能夠取得較多正規進項稅額完稅憑證的企業稅負可反應出不增反減的現象。但對于交通運輸業中存在較多的問題，如稅率的大幅度增加、作為增值稅進項稅額可抵扣的項目少、正規稅票的取得有一定的難度使得抵扣不充分、納稅的增加導致運輸企業的現金流減少等一系列的問題引起運輸企業稅收不減反增的現象。

1.稅率上升,稅負增加

營改增試點前交通運輸業一般納稅人的稅率為3%，試點后稅率調整為11%，稅率增加了8%，假設不考慮進項稅額抵扣作用情況，

試點后含稅銷售額實際稅率為1÷（1+11%）×11%=9.91%

試點前后稅率變化為9.91%－3%=6.91%

稅率大幅上升，增加了稅務成本，導致運輸企業稅負加重，下面舉例說明。

緊跟以上數據，假設該運輸企業轉換為一般納稅人，稅率由原有的5%的營業稅率轉型為11%及17%的增值稅稅率，營業收入、營業費用及營業稅金不變時，假定不考慮進行稅額抵扣的問題，分析稅率對一般納稅人的影響。

假設稅率為11%時：

表4-2 一般納稅人營改增前后稅率的影響 （單位：元）

假設稅率為17%時：

表4-3 一般納稅人營改增前后稅率的影響 （單位：元）

從以上兩個表中可看出，兩表的營業收入在營改增后都是減少的，在稅率為11%的情況下，營業收入減少118918.92元；稅率為17%時，營業收入減少174358.97元，兩營業收入相比減少了55440.05元，相差較大。所以在稅率增加的同時，營改增后的營業收入就會相應的減少更多。另外，利潤總額也會隨著稅率的上升而減少，11%稅率時利潤總額較17%減少了55440.05元，從而使得企業的獲利能力降低，前景不容樂觀。

2.可抵扣項目少,稅負增加

運輸企業的成本構成包括燃油費、維修費、折舊費、過路過橋費、公路運輸管理費、人工成本等。其中燃油費和維修費占運輸成本的42%，但若是零星加油，難以取得增值稅專用發票，就無法進行進項稅額抵扣。另外，在維修時，如果是在應急的情況下或是在一些偏遠地區，取得正規進行稅額完稅憑證的幾率更小，基本都是普通發票。其他聯運、外包、日常辦公用品、營業用的水電等支出可抵扣，卻只是可抵扣項目的一小部分，僅占2%。而人工成本14%、過路過橋費10%、保險費3%、折舊費28%，這些為交通運輸業造成沉重負擔的開支均不屬于可抵扣項目。新購置的車輛和運輸工具可作為進項稅額進行抵扣，但這些非經常性行為，有一定的抵扣額度。由此可見，可抵扣的項目較少，自然不可抵扣的進項稅額占運輸成本的比例較大，可抵扣的進項稅額就越少，應納稅額上升，稅負上升。

如圖4-1所示，橫線左邊折舊費、保險費、過路過橋費、人工成本為不可抵扣項目橫線右邊燃油費、維修費、其他支出為可抵扣項目

3.可抵扣的進項稅額少,稅負增加

從表4-2、4-3可以看出，在沒有進行稅額抵扣的情況下，稅率越高，利潤總額減少的越多，可見在沒可抵扣進項稅額或可抵扣稅額少時，一般納稅人較營改增前利潤總額是減少的，說明可抵扣進項稅額對營改增一般納稅人是有影響的，下面分析可抵扣進項稅額對一般納稅人的影響。

緊跟以上數據，在其他條件不變的情況下，交通運輸業一般納稅人取得增值稅專用發票，可作為進項稅額抵扣，假設有50萬元和60萬元可抵扣的增值稅發票，分別分析交通運輸業可抵扣進項稅額對一般納稅人的影響。

假設有50萬元的可抵扣增值稅發票時：

表4-4 可抵扣進項稅額對一般納稅人的影響 （單位：元）

假設有60萬元的可抵扣增值稅發票時：

表4-5 可抵扣進項稅額對一般納稅人的影響 （單位：元）

在營業收入和成本費用不變的情況下：

營改增后利潤總額=1132075.47－600000＋33962.26=566037.73元

由表4-4、4-5兩個表可知，在營業收入和成本費用不變時，可抵扣增值稅發票數額越高，可抵扣進項稅額越高，利潤總額也會隨著數額的上升而增加。在可抵扣增值稅發票金額為50萬元時，利潤總額增加10377.36元；在可抵扣增值稅發票金額為60萬元時，利潤總額增加16037.73元；若金額更高，利潤總額將會更高。若在其他條件不變的情況下，可抵扣增值稅發票票面金額越高，可抵扣進項稅額越高，利潤也會增加的越多，對一般納稅人越有益。

五、交通運輸業應對營改增影響的措施及建議

（一）從一般納稅人申請轉換為小規模納稅人

營改增試點方案中規定的小規模納稅人500萬元的標準較之前80萬元標準有了大幅度的提升，加之試點實施辦法中提到“一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅”，意味著一般納稅人經申請可以享受小規模納稅人待遇。實施試點方案后，交通運輸業小規模納稅人稅率由5%營業稅改為3%增值稅,稅負較營改增前稍有降低，但是一般納稅人由原來3%基礎上新增11%和6%，稅負較營改增前大幅度增加，運輸企業一般納稅人無論從哪方面比較，較小規模納稅人稅負增加許多，而營改增方案中小規模納稅人80萬元的標準較現在500萬元的標準無疑增加了小規模納稅人的數量和規模，從避稅的角度，稅負率若高就采用簡易征稅率的方法繳納增值稅稅款，若稅負率低，就選擇憑票抵扣的方法繳納稅款。建議運輸企業根據企業的具體情況考慮是否申請為小規模納稅人。

（二）適當增加可抵扣項目范圍

營改增后，對于一般納稅人來講，可抵扣項目的多少決定了可抵扣進項稅額的多少，可抵扣進項稅額直接決定運輸企業稅負的高低，故適當增加可抵扣項目可使納稅人稅負降低。在達到營改增試點方案減稅目的的同時為納稅人提供利益，建議對交通運輸業中占營業成本較重的人工成本、過路過橋費、折舊費以及保險費等沒有可抵扣稅額的項目，適當模仿農產品購進，憑發票按照一定的比例進行進項稅額的抵扣；建議對存量資產采取過度性抵扣政策，按年折舊額計提折舊，允許運輸企業現存的固定資產、新購置的車及設備工具等按一定比例納入可抵扣項目范圍，有條件的企業可以通過變賣舊設備購置新設備，既可以實現技術升級又可做進項稅額抵扣從而為企業的長期發展提供良好的基礎。

（三）加強內部采購管理,統一取得增值稅發票進行進項稅額抵扣

建議交通運輸企業對稅收新政做更細研究，組織企業會計人員進行培訓，以備企業良好發展的需要。在此提議運輸企業納稅人應積極實施燃料集中采購，統一取得增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣，在車輛維修過程中，應盡量避免到不常去的地方以及小修理站，應到與企業長期合作統一的價格或是定點維修，統一取得可抵扣發票，增加企業利潤。另外，在低值易耗品、包裝物、其他辦公用品支出、有形動產租賃支出以及鑒證咨詢服務支出等應盡量取得增值稅專用發票，為企業創造更多利益。

（四）積極應對新政,用好過渡性政策

交通運輸業包括交通運輸服務和物流輔助服務，試點方案中明確規定這兩類應稅服務項目的不同稅率。交通運輸服務中貨運、班車、旅游包車由原有3%的稅率增加到11%的增值稅稅率，客運由3%的稅率改為現在6%的增值稅稅率；物流輔助服務類也由原來的3%改為6%的增值稅稅率，政府對運輸企業的稅率適當做一些調整，應盡可能的將交通運輸服務的主業并入物流輔助服務類項目。企業若要進行盈虧平衡點的測算，就必須科學確定稅率合理的劃分業務板塊，細分業務板塊以使企業更高的享受低稅負。

六、總結

中國稅制改革的方向在全國已由營業稅取代增值稅的位置，國家實施營改增的目的就是通過納入增值稅抵扣鏈條，避免重復征稅，降低費用成本和企業稅負，促進企業良好發展。但是通過以上分析，無論是稅率的上升、可抵扣項目的范圍還是進項稅額的充分抵扣問題，都會出現不減反增稅負的現象。運輸企業應積極面對新政，努力學習專業知識，調整經營策略，做好新的財務管理及納稅籌劃，國家應積極全面的解決這些稅負問題，比如過渡性政策扶持以及增值稅發票的取得，但這不是長久之計，應盡早出臺更有利于企業減少稅負的政策及措施，企業和國家應共同努力優化稅制改革舉措。

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張建芳，女，江蘇南通人，南通理工學院講師，研究方向：稅收核算；

馬穎莉，女，江蘇泰州人，南通理工學院助教，研究方向：稅收核算。

F235.6

A

1008-4428（2015）04-49-04

課題：營改增背景下物流企業納稅籌劃研究，項目編號：2014013。