環境會計計量屬性研究

內容摘要：企業作為微觀經濟的主體是經濟發展的主導力量，同時也應當承擔相應的環境成本。然而，現實中企業環境成本卻不能夠有效的計量和核算，導致環境會計發展緩慢。從會計計量的理論基礎出發，認為公允價值計量是環境會計計量的最佳選擇。

關鍵詞：環境會計 ? 計量屬性 ? 公允價值

引言

眾所周知，在過去的20多年中，我國是全世界經濟增長最快的國家之一，國內儲蓄率水平也成為全世界最高的國家之一。根據國家統計總局的數據，從1978年到2013年，我國GDP年平均增長率高達9.7%。但另一方面也顯示，在20多年快速增長的GDP中，至少有18%是依賴于資源和生態環境的“透支”獲得的，這種代價至今仍存在于經濟發展中（羅素清，2012）。根據2013年環境保護部公布的《2012年中國環境狀況公報》中顯示，2012年全國共發生542起突發環境事件，全年監測的466個市（縣）中，出現酸雨的市（縣）215個，占46.1%;全國有10.2%的河流水質為劣V類;全年工業固體廢物產生量為329 046萬噸。環境問題日益突出并嚴重地影響著人們的日常生活。

英國古典經濟學家庇古在《福利經濟學》（1920）中就提出，空氣是自有財產，工廠可以不受約束的排放各種污染物并且不必承擔污染空氣的環境責任，這就造成了企業在生產經營過程中只需要核算產品生產的內部成本而不考慮外部成本，而政府可以采取強制性的經濟手段通過征收環境稅費等措施而將企業污染環境的成本加到產品中去。這也成為了有關環境會計理論上的最早構想。我國國務院新聞辦公室在1996年6月發布了《中國環境保護》報告中也提出經濟效益和環境效益相統一的經濟建設指導方針。企業作為微觀經濟主體，在發展經濟的同時也必然承擔著保護環境的責任。

黨的十八屆三中全會明確提出建設生態文明，必須建立系統完整的生態文明制度體制，用制度保護生態環境。健全自然資源資產產權制度，實行資源有償使用制度和生態補償制度。宏觀層面的制度安排總是要落實到微觀層面的具體執行上，作為微觀經濟主體的企業在產生經濟效益的同時也應當承擔相應的環境成本。但由于環境成本外部性問題的存在，傳統會計在成本計量上僅考慮能夠以貨幣表現的資源消耗，對于沒有確切計量的環境資源的消耗并不能夠在企業的產品成本中體現。著名會計學家井尻雄士在其《會計計量理論》一書中就曾明確指出“會計計量是會計系統的核心職能”。環境會計如果在計量上無法突破，那它只能是一種無法付諸實踐的理想主義。盡管環境成本和環境收益計量起來困難重重，但學界從未停止過探究的步伐。

研究綜述

最早對環境會計展開研究的是1971年比蒙斯著的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》兩篇文章。經過三十幾年的發展，環境會計逐漸形成了環境財務會計和環境管理會計兩大領域。1987年聯合國環境與發展委員會首次提出了可持續發展概念，在可持續發展理念的支持下，環境會計發展迅速。1995年聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組頒布了國際上第一份關于環境會計和報告的系統指南《環境會計與財務報告的立場公告》。各個國家也分別展開了對環境會計的研究。1989年美國財務會計準則委員會（FASB）成立專門小組研究有關環境交易和事項的會計處理，并于1992年編寫了《環境會計導論：作為一種企業管理工具》，為企業進行環境成本計算和分配、環境會計信息披露和應用提供了指南（徐貴麗，2011）。美國證券交易委員會（U.S.Securities and Exchange Commission，SEC）也對上市公司的環境責任提出要求，要求上市公司必須對潛在的或現存的環境責任進行充分披露，如果未按照要求進行披露，則將被處以相應的罰款。1994年，加拿大特許會計師協會（Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）出版了《環境績效報告》，規范了企業在對外報告環境績效時應考慮的因素及如何列示和披露。

我國環境會計的研究起步較晚但發展迅速，研究成果豐富。以“環境會計”為主題，在中國知網（CNKI）中進行檢索，從2000-2014年共檢索各類期刊文獻2517篇。最早關于環境會計問題探討的文獻是1992年葛家澍教授在《會計研究》上發表的《90年代西方會計理論的一個新思潮—綠色會計理論》一文，介紹了西方國家環境會計研究的理論和方法，從此拉開了我國環境會計研究的序幕。朱小平 （1998）分析環境會計要素的特點，提出環境會計計量應當將邊際價值理論和勞動價值理論相結，采用費用效益分析法和數學模型法來進行環境成本的計量。林萬祥（2002）研究企業環境成本的確認與計量問題，指出環境成本的計量屬性一般包括歷史成本和現行成本，計量單位主要是貨幣形式。 劉梅娟（2010）以森林生態資產為研究對象，指出公允價值是最適合森林生態資產的初始及后續計量的一種計量屬性，并認為在公允價值的獲取途徑上應更多的考慮非市場價值評估技術。李延莉（2010）開辟了環境會計計量研究的新對象，選擇湖泊為環境會計研究對象，采用模糊數學的方法計量湖泊環境資產、湖泊環境負債和權益。劉琨（2011）研究了環境會計計量的基本理論，認為環境會計計量應采用市場價值法、人力資本法、機會成本法、恢復防護費用法等。

我國學者的研究從內容上看主要集中在環境會計基本理論、環境信息披露及國外環境會計研究介紹等幾個方面;研究方法上既有規范研究也有實證研究;形成了比較豐富的研究成果，但有關環境會計計量的研究文獻資料卻不多。現有文獻中對于環境會計計量的研究側重于具體計量方法的研究，而與會計相結合的計量理論的研究還不詳細;文獻中所列的數學方法在取值和模型建立上都比較復雜，在環境會計實務應用中操作性和可行性受到限制。本文試圖將環境會計的計量與現有的會計計量理論相結合，尋找現實可行的環境會計計量屬性。endprint

會計計量理論

從20世紀30年代以來，會計學界逐漸認同這樣一個觀點，即“會計是一個計量過程”。不能被可靠計量的經濟要素變動是不能夠被確認的，也不能夠在會計信息系統中得到反映。美國會計學會（American Accounting Association，AAA）1966年提出，會計就是要計量和傳遞一個經濟主體的活動中的數量方面，強調通過數量表示有意義的定量信息來增進會計信息的有用性。在會計學的文獻中，有不少學者曾試圖對計量做出一般性的概括，逐漸形成了一定的“計量理論”。1946年美國的心理學家史蒂文斯將計量定義為“計量是根據特定規則把數額分配給物體或事項”。計量構成的要素主要有：第一，需要定量的特性;第二，為定量該特性所需要采用的尺度（葛家澍等，2011）。會計計量就是要運用一定的計量尺度，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應予以記錄或列入有關財務或會計指標的各項經濟業務及其影響的數量的會計處理過程。

從表現形式上看，會計計量應當包括兩大部分：一是會計要素的計價;二是產生收益決定。會計要素計價就是要用貨幣數額來確定和表現各個要素項目的獲取、使用和結存情況，包括資產、負債及產權的計量。企業組織在任何時點的要素項目都可以通過定量或計價從數量上得到反映，當然也應當包括企業所擁有的環境資產和環境負債（葛家澍等，2011）。產生收益的決定則是指經濟資源在生產過程中被加以利用，所發生的變動、轉移和消耗的定量化反映。在商品經濟條件下，經濟主體的經濟活動同商品的價值分不開，企業組織的交易本身包含著一定價值和數量的變動關系。這也成為會計系統之所以可以用貨幣數額來計量經濟主體的各項活動的原因之一。環境資源由于其稀缺性、效用性都促使其成為一種經濟資源，從而可以納入到會計系統的貨幣計量范圍內。

從構成要素上看，會計計量可以具體分為三個要素來理解。一是計量的客體和計量屬性。二是選擇會計計量的單位。會計計量的統一尺度是貨幣。三是確定會計計量模式。計量模式是計量屬性和計量單位的有機結合。不同的計量屬性與計量單位組合可以形成不同的計量模式。目前會計準則規定的計量屬性有五種，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值及公允價值。計量的單位有名義貨幣或一般購買力單位。名義貨幣的計量效果取決于貨幣的幣值穩定程度。一般購買力單位是虛擬的貨幣單位，需要考慮貨幣購買力變動的因素。我國企業會計準則規定記賬本位幣是人民幣，是名義貨幣。

在對環境會計計量的認識上，學界并沒有統一的看法。一種觀點認為環境會計是會計學與環境科學、資源環境經濟學交叉融合的一個新的會計學分支，有其自身的研究對象和會計要素，針對其要素的計量屬性和方法也應當區別于傳統的財務會計。另一種觀點認為目前環境會計雖然有了很大的發展，但終究是要在企業財務報告中進行反映和披露，其計量對象和要素雖然具有特殊性，但仍應與傳統財務會計的計量屬性相結合，這樣才能增加環境會計計量的可操作性，推進環境會計的發展。筆者認為，在對環境會計各要素進行計量時，應當考慮環境會計要素的特殊性及環境經濟事項的復雜性，但也需要將環境會計的研究和實踐納入到整個會計學的系統中來，在會計學理論的指導下研究其特殊性。否則，單純強調環境會計的特殊性，忽視其應遵循的會計學普遍理論，將會導致環境會計的研究陷入到困境，環境會計實務也無法推進。

環境會計計量屬性的現實選擇—公允價值計量

環境會計是以環境資產、環境成本和環境收益等會計要素為核算對象的一個專門會計。如何計量環境會計各要素，關鍵是要考慮到環境會計要素的特點，同時又要兼顧其可行性，實現與現有會計計量理論的對接。環境會計要素計量的難點在于相當一部分環境要素是自然界所賦予的，并不是人類勞動產品。按照勞動價值理論，凝結在商品中的無差別的人類勞動是價值的源泉，不是人類勞動產品則無法衡量價值量，沒有價值則不能夠用貨幣反映其價值量。但是，環境資源對人類是有效用的，并且環境資源并非取之不盡用之不竭的。當人們向自然界中排放廢棄物大于環境資源的自凈能力時，美好的環境資源即成為一種稀缺資源，從而演進成經濟資源，環境資源則會自動的被市場賦予價格。按照邊際效用理論，商品的稀缺性與效用性相結合才是價值形成的充分必要條件。環境資源的效用性就是環境資源滿足人類欲望的能力或者是人類消費環境資源時感受到的滿足程度，它構成了環境資源價值的源泉。從環境資源的效用性、稀缺性和非交易性等特點來看，環境會計要素計量應當突破勞動價值論，將其與邊際效用論相結合，共同成為環境會計計量的理論基礎。

公允價值計量是現行會計系統計量屬性之一，也是環境會計計量的最佳選擇。公允價值概念的產生有著深刻的哲學和社會基礎，是人類對“公平”不懈追求的結果。會計規范上提出公允價值概念是1953年會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure， CAP）在第43號會計研究公告中。2011年國際財務報告準則委員會（International Accounting Standards Board，IASB）發布《國際財務報告準則第13號—公允價值計量》（IFRS 13）將公允價值定義為“市場參與者之間在計量日進行的有序交易中出售一項資產所收到的價格或轉移一項負債所支付的價格”。我國在2014年初發布的《企業會計準則第39號—公允價值計量》中明確指出：“公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格”。人們對公允價值的定義突出體現了公允價值計量的兩個重要特征。一是公允性。公允價值所界定的價值量是在公平交易中，是建立在企業組織持續經營的假設上的，強調交易的公平性。二是經濟交易的虛擬性。在對會計要素進行后續計量的過程中，公允價值是站立在市場第三人的角度，觀察市場交易結果從而虛擬交易的市場價格。在資產負債表日，會計主體并未進行實際交易，從而導致了公允價值的未實現性特征。未實現性是指資產或負債的公允價值變動損益反映的是資產或負債在企業持有或承擔期間發生的價值波動。endprint

環境會計的計量就是在環境會計要素確認的基礎上，按照環境經濟交易和事項的特點，應用一定的計量單位，進行數量、金額等的認定、估計和最終確定的過程。環境會計計量對象存在外部經濟性，在許多情況下并不直接與企業的支出和收益相關。因此，環境要素的歷史成本無法獲取，或者說即使歷史成本可以獲取但卻無法合理的分攤和計量。在無法辨認的情況下，用公允價值計量反而可以更加可靠的反映它們的真實價值，這正是公允價值計量公允性與虛擬性特征的要求與表現。

在對環境會計計量是采用貨幣計量單位還是采用非貨幣計量單位的選擇上也存在不同看法。會計計量理論中以貨幣計量為前提，商品的價值需要通過幣值穩定的貨幣予以反映。但由于經濟活動在資源損耗和污染物排放方面對環境資源的影響存在外部性和滯后性，用貨幣估價人類健康、珍惜物種的福利顯然存在一定的困難。香港一些大的連鎖旅店也曾經使用升、千瓦時、立方米等物理單位來確定環境成本。但這種用物理單位反映的能量消耗并不能反映環境成本的大小，同時這種計量對大多數缺乏理工背景的管理者而言意義不大。管理者需要的是將這種環境影響轉變成貨幣單位并在會計利潤表中進行反映，這樣的環境成本信息才是決策有用的。Bernow（1991）也認為應將各種活動的環境影響用貨幣進行反映。用貨幣反映的環境成本和環境經濟收益才能夠被認可。這也是環境會計計量與傳統會計計量在貨幣假設上的一致性。

環境會計要素在計量思路上可以遵循如果涉及環境經濟交易或事項真實發生，其交易價格能夠確切取得，那么就以交易價格作為環境會計要素的最初入賬價值。在后續計量中，應在資產負債表日及時的反映環境會計要素的增減變動及結存情況，但因為環境資產、環境負債等要素的變動并沒有實現交易，就需要根據環境會計要素的現實狀況進行評估估計其變動量。我國對環境會計要素交易市場的建立還處于起步與探索階段，僅對太湖、鄱陽湖進行了碳排放交易的嘗試。在環境資產交易中，我國目前主要存在的是非活躍市場或無交易市場。公允價值在計量無交易市場或非活躍市場時具有獨特的優勢，公允價值計量的級次劃分能夠很好地提供不同市場情況下的公允價值，從而實現環境會計要素非價值量的價值化過程。公允價值計量準則將公允價值的取得劃分為三個層級，第一級參數是計量日市場參與者能夠獲得的活躍市場中相同資產或負債的價格。活躍市場上資產或負債的報價是計量公允價值最可靠的依據。第二級參數是計量日市場參與者能夠獲得的大體上相似的資產或負債的報價。第三級參數是反映資產或負債的不可觀察參數，即要求通過會計主體自己來進行定價假設，也可以借助于第三方的評估機構進行定價。

環境會計計量的具體方法有直接市場法、替代市場法和條件價值法等方法。直接市場法是用市場價格或影子價格來測算由于環境變動所引起的企業內部生產投入和產出水平的變動進而計量企業生產經營活動產生的環境成本的一種方法（李鋼，2012）。替代市場法認為環境造成的影響沒有市場可以買賣，因此就沒有市場價格進行參考。在這種情況下可以通過考察人們的市場行為來考察人們的偏好，從而對環境成本進行估計。條件價值法通過對調查對象直接調查，來評估他們的支付意愿。環境會計計量的具體方法都體現在采用一定的生態學、生態經濟學及環境經濟學的方法進行貨幣化表現，表現在如何將非價值量進行定量價值化的思想，這一思想與公允價值的初衷不謀而合，都是人們追求公平公正反映的最好體現。排污權交易的會計處理是環境會計的熱點之一，IASB在2004年發布解釋指南第3號《排污權》規范了總量—交易模式的排污權交易會計處理并以公允價值計量為基礎。在會計準則國際趨同的背景下，國際組織及各國在環境會計具體事項上的會計規范對我國環境會計計量具有一定的借鑒意義。

結論

環境會計自產生以來就備受學界的關注，對環境會計的研究更是孜孜不倦，初步形成了環境會計的理論體系。但是在環境問題日益凸顯的現在，人們更應該關注環境會計與現有會計理論的對接問題，在現有會計理論的框架下研究環境會計問題的特殊性，使環境會計要素成為可以確認、計量、記錄和報告的為決策所用的會計信息。環境會計要素的計量則是實現環境會計由理想轉變為現實的關鍵環節。在現有會計計量屬性中，公允價值計量是環境會計計量的最佳選擇。公允價值計量不僅是一種具體的計量屬性，還是一種計量思想，是為了實現環境會計信息決策有用的目標，真實公允的反映企業的財務狀況和經營成果（石黨英，2012）。環境會計計量的對象主要有環境成本、環境資產、環境負債和環境收益等環境要素。環境會計計量對象的外在經濟性，在許多情況下并不直接與企業的支出和收益相關。因此，環境要素的歷史成本無法獲取，或者說即使歷史成本可以獲取但卻無法合理的分攤和計量。在無法辨認的情況下，用公允價值計量反而可以更加可靠的反映它們的真實價值，這正是公允價值計量公允性與虛擬性特征的要求與表現。公允價值在計量環境會計要素上具有先天的優越性。

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