納稅籌劃結果判定標準探討

○宋燕

（湖北財稅職業學院 湖北 武漢 430064）

納稅籌劃結果判定標準探討

○宋燕

（湖北財稅職業學院 湖北 武漢 430064）

一項納稅籌劃案例是否成功，其判定標準的設定非常重要。本文對納稅籌劃結果判定標準進行分類，并指出在不同業務及稅種處理下可采取不同的判定標準，但是納稅籌劃結果判定標準應該綜合使用。

納稅籌劃 判定標準 現金流量

隨著納稅人的納稅意識增強，如何交稅，如何合理避稅，進行納稅籌劃成為當前熱點。一項納稅籌劃案例是否成功，其判定標準的設定非常重要。只有合理設置籌劃結果判定標準，才能讓納稅人在籌劃過程中真正合理避稅，實現預期目標。

一、納稅籌劃及納稅籌劃結果判定標準種類

1、納稅籌劃的含義及理論依據

（1）納稅籌劃的含義。納稅籌劃是納稅人依據所涉及的現行稅法，遵守稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權利對企業的經營、投資、籌資和分配等涉稅活動進行籌劃，以期降低稅收成本、價值最大化的經濟行為。“納稅籌劃”一詞已被越來越多的人所認識和接受，納稅籌劃活動正在不斷地深入社會經濟生活當中，不少納稅人已經將納稅籌劃列為企業的日常管理工作，納稅籌劃的積極作用也逐漸顯露出來，其中最重要的一點就是：通過納稅籌劃這一正當途徑規劃經濟活動的納稅人越多，采取偷、漏、逃、抗等非法手段逃稅的納稅人就越少，這已是不爭的事實。

（2）納稅籌劃的理論依據。亞當·斯密提出四大賦稅原則，即公平、確定、便利、經濟。公平：一國國民應盡可能按其能力以支持政府，亦即國民應按其在政府保護下所享有的利得比例納稅。確定：各國民應當繳納的稅捐，須確定并不得隨意變更，繳納時期、繳納方法、應付稅額，都應對納稅人清楚宣示。便利：一切稅捐，都應在最適合于納稅人的時間與方法收之。經濟：每一稅捐都應善加設計，務使公民繳付國庫以外，在他的財力上受到最少可能的損失。

亞當·斯密是經濟學說史上第一個應用“經濟人”假設的經濟學家。“經濟人”具有兩個特質：一是自利，二是理性。所謂自利，指人們行為動機在于實現自身利益。所謂理性，指人們的行為具有目的性，同時也內涵人具有對目的和手段關系進行分析和比較的能力。所以納稅人首先會作出有利于自我的選擇，但是納稅人又是有理性的，會按照稅法的規定進行選擇，進行合法的稅收籌劃。綜上，可以看出亞當·斯密已經為納稅籌劃確定了理論基礎。

2、納稅籌劃結果判定標準種類

納稅籌劃的基本目標，概言之，就是減輕稅收負擔、爭取稅后利潤最大化，其外在表現是納稅最少、納稅最晚，即實現“經濟納稅”，實現企業價值最大化。判定一項納稅籌劃是否經濟，就需要確定合理的結果判定標準。在納稅籌劃中，判定其是否經濟有以下標準。

（1）稅負最小化。稅負是指實際計繳的稅款占相對應的應稅銷售收入的比例。在納稅籌劃中采用稅負最小化，就是通過對幾個選擇方案中稅收負擔進行比較，選擇稅收負擔最小的一個做為最優選擇方案。

（2）稅后利潤最大化。利潤是指用收入減去成本費用后的余額，稅后利潤是會計利潤減去繳納的企業所得稅后的余額。在納稅籌劃中采用稅后利潤最大化，就是通過對幾個備選方案中的稅后利潤進行比較，選擇稅后利潤最大的一個做為最優選擇方案。

（3）成本費用現值最大化。現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值。當存在分期扣除的成本費用時，將未來成本費用流出量通過恰當的折現率折現。在納稅籌劃中采用成本費用現值最大化，就是對幾個備選方案中成本費用的現值進行比較，選擇成本費用現值最大的一個做為最優選擇方案。

（4）現金流出量最小化。現金流出量就是貨幣資金流出數量。在納稅籌劃中采用現金流出量最小化，主要是在多項方案選擇中，以現金流出量的大小判定納稅籌劃結果的好壞，此標準經常與貨幣的時間價值相結合判定納稅籌劃的結果。

二、納稅籌劃結果判定標準在不同形式下的運用

在不同的納稅籌劃案例中，應該根據具體稅種、具體業務及企業實際情況的不同采用相應的納稅籌劃結果判定標準。

1、增值稅納稅籌劃結果判定標準

增值稅是具有轉嫁性的流轉稅，增值稅的最終負稅人是消費者，在增值稅納稅籌劃中，若以稅負大小判定一個方案是否可行往往會得到相反的結果，達不到納稅籌劃的預期目標。

（1）增值稅納稅籌劃稅負判定結果悖論。方案一，本企業是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規模納稅人購貨，均可開具增值稅專用發票，抵扣率為17%，3%。從兩方購買的含稅價均為117000元，該批貨銷售含稅價234000元，從哪一方購進貨物更有利于企業呢？

方案二，本企業是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規模納稅人購貨，均可開具增值稅專用發票，抵扣率為17%，3%。從兩方購買的不含稅價均為100000元，該批貨銷售含稅價234000元，從哪一方購進貨物更有利于企業呢？

以上兩個方案最大的區別在于方案一購買含稅價相等，而方案二購買不含稅價相等。比較這兩個方案均采用稅負率可知，方案一中從一般納稅人購進的稅負率為8.5%，從小規模納稅人出購進的稅負率為15.3%，根據稅負判定標準，應該從一般納稅人處購進貨物。方案二中從一般納稅人購進的稅負率為8.5%，從小規模納稅人出購進的稅負率為15.5%，根據稅負判定標準，應該從一般納稅人處購進貨物。

但如果以上兩方案從現金流出量及資金的時間價值角度看，不一定會選擇從一般納稅人處購買貨物。方案一從一般納稅人及小規模納稅人處購買貨物時現金流出量均為117000元，銷售時現金流入量為234000元，繳納稅金現金流出量為從一般納稅人購進的是17000元，從小規模納稅人處購進的現金流出量是30592元，總計現金流出量從一般納稅人處購進的是134000元，從小規模納稅人處購進的現金流出量是147592元，所以方案一中選擇從一般納稅人處購進貨物可以使現金流入量相等的前提下，現金流出量更少。方案二中從一般納稅人購買貨物時現金流出量為117000元，從小規模納稅人處購進貨物時現金流出量為103000元，銷售時現金流入量為234000元，繳納稅金現金流出量為從一般納稅人購進的是17000元，從小規模納稅人處購進的情況下現金流出量是31000元，總計現金流出量均為134000元，但是從小規模納稅人處購進時現金流出量要少于一般納稅人的14000元，在繳納稅金時恰好是高于的14000元，從資金的時間價值上看，現金流出量相等，現在流出少，未來流出多會更節約資金，占用資金的時間價值。所以在這種情況下，以現金流為評判標準，從小規模納稅處購進貨物更加有利于企業。

在增值稅購進貨物渠道選擇過程中，不要單純以增值稅稅負率為納稅籌劃的判定標準，還應綜合考慮現金流量及貨幣的時間價值。

（2）增值稅納稅人在不同情況下的選擇。一般情況下，作為一般納稅人的購買方，從小規模納稅人處購得貨物是不劃算的。這里所謂“一般情況”是指來自納稅人與來自小規模納稅人的價稅款總額相同時。因為，在以含稅價購進貨物以后，價款中支付了增值稅款，但卻不能取得增值稅專用發票，進項稅額不能得到抵扣，直接增大了自己的實際稅負。但如果小規模納稅人將商品的價格降得低一些，并能提供由其主管稅務機關代開的增值稅專用發票，則從小規模納稅人處購買也是可行的。這僅從稅收角度考慮，在實際中購買方還應將小規模納稅人的信譽、產品質量等因素進行綜合考慮，以做出最優的判斷。

一般情況下，作為小規模納稅人的購買方從小規模納稅人處購貨是劃算的。這里所謂“一般情況”是指來自小規模納稅人與來自一般納稅人的“價款”相同、“稅款”不同時。因為小規模納稅人即使取得了增值稅專用發票，也不能用于抵扣，如果從一般納稅人購買貨物，其購進貨物的總支付額中已包含了一般納稅人收取的銷項稅額，而自己又無法進行進項抵扣，直接增大了自己的實際稅負。但考慮到其他因素，比如一般納稅人信譽較好、貨物質量有保證、供貨及時、能夠提供信貸支持等，則從一般納稅人處購進貨物也可考慮。

圖1 購進時含稅價相等下的選擇

通過圖1可以看出，當購進時含稅價相等時，一般納稅人從一般納稅人處購進貨物更加有利。而小規模納稅人由于不能抵扣進項，無論從一般納稅人處還是從小規模納稅人處購進貨物的結果是一樣的。

圖2 購進時不含稅價相等下的選擇

通過圖2可以看出，當購進時不含稅價相等時，從資金時間價值及現金流量上看，一般納稅人從小規模納稅人處購買獲取更加有利，小規模納稅人由于不能抵扣進項，從小規模納稅處購買貨物在含稅價相等的情況下，現金流出量更少。

2、其他納稅籌劃判定標準的使用

（1）現值比較法的使用。成本費用存在費用化與資本化問題，存在分配期間劃分及各個期間金額劃分問題。如一項固定資產在凈殘值一定的情況下，折舊年限的不同，折舊方法的不同都不會影響其折舊總額，但是會影響各個期間折舊數額，從財務管理的角度看，折舊是企業現金流入量，可以在企業所得稅前扣除，折舊的多少直接影響企業所得稅的繳納數額，直接影響企業現金流出量。判定使用何種折舊方法、折舊年限更有利于企業，應該將各期折舊金額換算為現值進行比較，哪個現值更大就選擇哪種方案。所以對于稅前扣除總額不變，存在分期問題時，應考慮使用現值比較法。

現值比較法也要和企業的經營狀況結合使用，通過減少或增加固定資產的計稅基礎、折舊方法的選擇和折舊年限的選擇，企業一定程度上可以對固定資產的折舊金額進行籌劃。如，企業處于盈利期，在稅法范圍內，選擇加速折舊方法，縮短折舊年限，加大固定資產的折舊額，增加稅前扣除金額，折舊越快，企業早期納稅就越少，相當于獲得一筆無息貸款。若企業處于虧損期，應盡量使固定資產前期折舊少，使其后期折舊費用扣除加大而減少納稅。

（2）稅負比較法的使用。直接稅比較難轉嫁，對于此類稅種進行稅收籌劃時，在收入不變的前提下，可以采用稅負比較法進行選擇。在收入不變的情況下，稅負大小直接決定本期現金流出量的多少，稅負越小代表本期現金流出越少，越有利于企業。

對于直接稅，若各個方案中收入水平不一致，有高有低，不建議使用稅負比較法。因為基礎不同，不具有可比性，對于此種情況可以使用稅后利潤率法，其更能體現每份收入所帶來的利潤的大小，應選擇稅后利潤率更高的方法。

三、納稅籌劃中要注意的問題

1、納稅籌劃的整體觀

納稅籌劃具有整體性與前瞻性，企業各項活動息息相關，企業設立組織形式選擇、籌資活動、生產經營活動、投資活動、利潤分配等相互影響，因此在現實納稅籌劃中不能以某個環節或者某個稅種為籌劃對象，而應在籌劃中建立起整體觀，從而達到企業價值的最大化。

2、納稅籌劃結果判定標準的綜合使用

每個稅種其性質不同，對企業影響不同，在納稅籌劃中判定一項籌劃方法是否合理，要考慮到各個稅種之間的關聯性，選擇最有利于企業的方法。其結果判定標準不能生搬硬套，而應更多地從企業價值角度、現金流量角度思考。因為會計處理方式不同會得到不同的會計利潤結果，會計利潤有時候并不能真正體現企業的實際情況，但是現金流出量卻是真切的資金流出，所以納稅籌劃結果判定標準應該綜合使用。

[1]袁振宇、高培勇：稅收經濟學[M]．北京：中國人民大學出版社，2011．

[2]夏仕平：企業所得稅納稅籌劃誤區指正[J]．財會月刊，2010（25）．

（責任編輯：劉冰冰）