會計處理之“單行線”探析

趙麗麗

城市交通中機動車輛的行駛路線，有些線路是單行的，只允許由東向西的車輛通行，禁止反向車輛通行，以此設計來提高交通效率，緩解交通壓力。會計處理中出于防止企業操縱利潤等一些考慮，也會有一些單行線設計的會計準則規定。

一、固定資產盤虧和固定資產盤盈的非逆向會計處理

（一）固定資產盤虧的處理

《企業會計準則第4號---固定資產》第23 條規定“固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。

例1：企業年末在固定資產清查中，發現少了一臺機器，該機器賬面原價48 萬元，已提折舊6 萬元，已提減值準備10 萬元。

1.發生盤虧，將賬上的數據注銷

借：待處理財產損益----待處理固定資產損溢 32 萬

累計折舊 6 萬

固定資產減值準備 10萬

貸：固定資產 48 萬

2.報經批準后，盤虧機器轉入營業外支出

借：營業外支出---盤虧損失32萬

貸：待處理財產損益---待處理固定資產損溢 32 萬

將企業在財產清查中盤虧的固定資產賬面價值注銷，按照固定資產賬面原價，貸記“固定資產”賬戶；按已經計提的累計折舊，借記“累計折舊”賬戶；按已經計提的減值準備，借記“固定資產減值準備”賬戶。這樣，將該固定資產的賬面價值32 萬元計入“待處理財產損益----待處理固定資產損溢”賬戶。按照管理權限報經批準后處理時，扣除可收回的保險賠償或過失人賠償之后，凈損失貸記“待處理財產損益----待處理固定資產損溢”賬戶，借記“營業外支出---盤虧損失”。即固定資產盤虧造成的損失，計入當期損益。

（二）固定資產盤盈的處理

固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。如例1 中盤虧損失計入了“營業外支出”賬戶，那么固定資產盤盈是否要計入“營業外收入”賬戶呢？《企業會計準則第4號---固定資產》對盤盈的固定資產沒有具體規定，固定資產盤盈由《企業會計準則第28號---會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行規定，作為前期差錯更正處理。

例2：企業于2015年6月8日對全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺機器設備，該設備同類產品市場價格10 萬元，企業所得稅率25%。

1.按2006年準則頒布前的規定：

（1）盤盈固定資產時：

借：固定資產 10 萬

貸：待處理財產損益----待處理固定資產損溢 10 萬

（2）報經批準后，盤盈固定資產轉入營業外收入

借：待處理財產損益----待處理固定資產損溢 10 萬

貸：營業外收入---固定資產盤盈 10 萬

筆者認為，這樣的處理規定，可能會被某些企業利用來操縱利潤。例如，第一年引入設備時，不做賬務記錄，第二年再按盤盈處理，這樣可以增加第二年利潤。另外，企業固定資產如果出現盤盈，必定是企業自身“主觀”原因所造成的，或者說是財產清查以前會計期間少計或漏計這些資產等會計差錯造成的，所以，應當按照上期會計差錯更正進行處理。

2.按2006年版準則頒布后的規定：

（1）盤盈固定資產時：

借：固定資產 10 萬

貸：以前年度損益調整 10萬

（2）調整所得稅

應用SPSS22.0版本統計軟件做統計分析。計數資料采用卡方檢驗,配對設計的計量資料采用配對t檢驗。計數資料通過(%)描述,計量資料以(X ±s)描述。P<0.05表示有統計學意義。

借：以前年度損益調整 2.5 萬

貸：應交稅費——應交所得稅 2.5 萬

（3）調整盈余公積

借：以前年度損益調整 0.75 萬

貸:盈余公積——法定盈余公積 0.75 萬

（4）調整未分配利潤

借：以前年度損益調整 6.75 萬

貸:利潤分配——未分配利潤 6.75 萬

2006年版會計準則及相應會計規范等規定，企業在盤盈固定資產時，首先，應確定盤盈固定資產的價值，借記“固定資產”等賬戶，貸記“以前年度損益調整”賬戶；其次，計算應繳納的所得稅，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅費---應交所得稅”賬戶；再次補提盈余公積，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“盈余公積---法定盈余公積”賬戶；最后，調整未分配利潤，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“利潤分配---未分配利潤”賬戶。

上述規定中可以看出，多數企業采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。但是“如果企業有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可采用公允價值模式進行計量。”也就是說，如果不符合公允價值模式，只能用成本價值模式；符合公允模式的，可以轉為公允價值模式。但是兩個模式只能選擇一種，并且，允許企業投資性房地產的后續計量從成本模式轉為公允價值模式，但是一旦轉換過去，不可以再變回來。

二、投資性房地產后續計量模式轉換的單行線規定

（一）投資性房地產后續計量由成本模式轉換為公允價值模式的會計處理

《企業會計準則第3號---投資性房地產》第9 條規定“企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量”；第10 條規定“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。”；第12 條規定“成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。”

例3：2014年12月31日，根據市場情況的變化，企業對投資性房地產后續計量由成本模式改為公允價值模式。該投資性房地產原賬面記錄為：“投資性房地產”賬戶借方40 萬元；已提折舊10 萬元，已提減值準備2 萬元；轉換當日公允價值33 萬元。盈余公積提取比例10%。

轉換時的賬務處理：

借:投資性房地產---xx 項目(成本) 33 萬

投資性房地產累計折舊 10萬

投資性房地產減值準備 2萬

貸:投資性房地產---XX 項目 40 萬

遞延所得稅負債 1.25萬

盈余公積---法定盈余公積 0.375 萬

利潤分配---未分配利潤3.375 萬

將投資性房地產原相關賬面價值通過貸記“投資性房地產---XX 項目”賬戶、借記“投資性房地產累計折舊”賬戶、借記“投資性房地產減值準備”賬戶進行注銷，這樣將成本計量模式下的賬面價值28 萬元轉換為公允價值計量模式下的公允價值33 萬元，重新借記公允價值模式下“投資性房地產---xx 項目(成本)”賬戶33 萬元，差額5 萬元，作為會計政策調整影響，應當調整期初留存收益，調增所得稅1.25 萬元，調增“盈余公積---法定盈余公積”0.375萬元，調增“利潤分配---未分配利潤”3.375 萬元。即，投資性房地產從成本模式轉至公允價值模式屬于會計政策調整，兩者差額進行調整期初留存收益處理。

（二）投資性房地產后續計量不得由公允價值模式轉換為成本模式

《企業會計準則第3號---投資性房地產》第12 條規定“已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。”

上述規定中可以看出，多數企業采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。但是“如果企業有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可采用公允價值模式進行計量。”也就是說，如果不符合公允價值模式，只能用成本價值模式；符合公允模式的，可以轉為公允價值模式。但是兩個模式只能選擇一種，并且，允許企業投資性房地產的后續計量從成本模式轉為公允價值模式，但是一旦轉換過去，不可以再變回來。為何這兩種模式不可以隨便選？為何這里設計成單行線？答案很明顯，如果允許企業可以雙向任意選擇轉換，那企業會根據自身實際情況，利用這個自由變換來達到操縱報表數據的目的。所以，企業會計準則規定，只允許投資性房地產后續計量模式由成本模式向公允價值模式單向轉換，禁止逆行。

三、自用房地產與投資性房地產互相轉換的不同處理

（一）投資性房地產轉換為自用房地產的會計處理

《企業會計準則第3號---投資性房地產》第15 條規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

例4：2014年12月31日，甲企業因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業的行政管理。此時，該寫字樓的公允價值4800 萬。該房地產在轉換前采用公允價值模式計量,現賬面價值4750萬，其中，成本4500 萬，公允價值變動250 萬元。

轉換時的會計處理:

借:固定資產---寫字樓4800 萬

貸:投資性房地產---寫字樓(成本) 4500 萬

---寫字樓(公允價值變動) 250 萬

公允價值變動損益 50萬

將原投資性房地產的賬面價值通過貸記“投資性房地產”相關賬戶進行注銷，這樣賬面價值4750 萬元的投資性房地產轉換為價值4800 萬元的固定資產，差額50 萬元，作為公允價值變動收益計入“公允價值變動損益”賬戶的貸方。

例5：接例4，若轉換日的公允價值為4600 萬

轉換時的會計處理:

借:固定資產---寫字4600 萬

公允價值變動損益 150萬

貸:投資性房地產---寫字樓(成本) 4500 萬

---寫字樓(公允價值變動) 250 萬

將原投資性房地產的賬面價值通過貸記“投資性房地產”相關賬戶進行注銷，這樣賬面價值4750 萬元的投資性房地產轉換為價值4600 萬元的固定資產，差額150 萬元，作為公允價值變動損失計入“公允價值變動損益”賬戶的借方。

此處，企業將投資性房地產轉為自用房產時，按其在轉換日的公允價值借記“固定資產”賬戶；按原賬面，貸記“投資性房地產---XX 項目(成本、公允價值變動)”賬戶；按其差額，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶。

綜上，投資性房地產轉換為自用房地產時，若轉為自用房地產的公允價值小于該房地產的賬面價值，差額借記公允價值變動損益；若轉為自用房地產的公允價值大于該房地產的賬面價值，差額貸記公允價值變動損益。

（二）自用房地產轉換為投資性房地產會計處理

《企業會計準則第3號---投資性房地產》第16 條規定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

例6：企業將自用生產用房屋轉換為投資性房地產出租使用。賬面原價值為38 萬元，已提固定資產折舊2 萬元，已提減值準備1 萬元。若轉換日該房產的公允價值是33 萬元。會計處理如下：

借：投資性房地產 33 萬

累計折舊 2 萬

固定資產減值 1 萬

公允價值變動損益 2萬

貸：固定資產 38 萬

將原固定資產的賬面價值通過貸記“固定資產”賬戶、借記“累計折舊”賬戶，借記“固定資產減值準備”賬戶進行注銷，這樣賬面價值35 萬元的固定資產轉換為公允價值33 萬元的投資性房地產，差額2 萬元，作為公允價值變動損失計入“公允價值變動損益”賬戶的借方。

例7：接上例，若該房產的公允價值為37 萬元，會計處理如下：

借：投資性房地產 37 萬

累計折舊 2 萬

固定資產減值 1 萬

貸：固定資產 38 萬

其他綜合收益 2萬

將原固定資產的賬面價值通過貸記“固定資產”賬戶、借記“累計折舊”賬戶、借記“固定資產減值準備”賬戶進行注銷，這樣賬面價值35 萬元的固定資產轉換為公允價值37 萬元的投資性房地產，差額2 萬元，作為利得計入“其他綜合收益”賬戶的貸方。

綜上，自用房地產轉換為投資性房地產時，若轉為投資性房地產的公允價值小于該房地產的賬面價值，差額借記公允價值變動損益；若轉為投資性房地產的公允價值大于該房地產的賬面價值，差額貸記其他綜合收益。

為何會有這樣的不同處理呢？對比分析可知，例4 和例5 中的房產轉換之前的賬面價值4750 萬元，很顯然是上年底的公允價值，轉換此時的公允價值相比去年年底的公允價值，時間間隔最多不超過1年，差額不會很大，所以，無論該差額是收益還是損失，全部計入“公允價值變動損益”賬戶，這對于報表數據影響不會很大。但是自用房地產轉換為投資性房地產，由于原來的自用房地產不是采用公允價值計量，而是歷史成本計量，很有可能賬面價值很低，與現實中的公允價值會有很大差距，但是因為原非投資性房地產是取用較低的歷史成本計量，所以，在轉換為投資性現很大的差額。

例8：某企業有一地皮，是當年國家無償劃撥的，假設當時為此沒有任何花費，賬上這項無形資產金額為0。多年過去了，現在按市價該地皮價值5000 萬元，企業在這塊地皮上建設了一棟廠房,建造成本1000 萬元。該廠房一開始是自用。

確認是固定資產時：

借：固定資產 1000 萬

貸：在建工程 1000 萬

后來該廠房轉為出租使用，即轉為投資性房地產，并且該企業投資性房地產的計量采用公允價值模式。若是允許將轉換成的公允價值與原賬面的差額計入“公允價值變動損益”賬戶：

借：投資性房地產---XX 廠房6000 萬

貸：固定資產---廠房1000 萬

公允價值變動損益5000 萬

這會造成什么影響？該企業利潤表中會瞬間多出5000 萬元收益，顯然這樣的處理是不合適的。因此,企業會計準則規定，在公允價值模式下，自用房地產轉換為投資性房地產的，轉成投資性房地產的公允價值大于轉換前資產賬面價值的，差額一律作為利得記入“其他綜合收益”賬戶。所以,正確的會計處理為：

借：投資性房地產---XX 廠房6000 萬

貸:固定資產---廠房1000 萬

其他綜合收益 5000萬

房地產采用較高的公允價值時，會出