對注冊會計師職業(yè)懷疑缺失的問題分析及建議——以利安達對天豐節(jié)能IPO 審計失敗為例

李曉慧 周羽杰

一、引言

1977年，國際審計準(zhǔn)則委員會在國際審計準(zhǔn)則第16號首次使用“職業(yè)懷疑”概念，旨在提高注冊會計師的鑒證獨立性和對財務(wù)舞弊的謹慎審查能力，隨后又分別于1997年、2002年在國際審計準(zhǔn)則第82號、第99號以及第402號中完善了“職業(yè)懷疑”相關(guān)內(nèi)容。能否保持審慎的職業(yè)懷疑是注冊會計師工作素質(zhì)的體現(xiàn)，也是審計質(zhì)量的重要影響因素。美國證券交易委員會認為職業(yè)懷疑缺失是審計失敗的一個永久性原因，公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）也持有相同的觀點，甚至有人提出職業(yè)懷疑是現(xiàn)代審計的本質(zhì)特征。因此，不僅審計理論界對職業(yè)懷疑的研究保持高度關(guān)注，實務(wù)界也給予了很大的重視。

我國在2007年審計準(zhǔn)則中首次引入了“職業(yè)懷疑態(tài)度”等概念，現(xiàn)行2010年頒布的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》明確要求，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)”。但現(xiàn)實中，注冊會計師執(zhí)業(yè)中缺失職業(yè)懷疑的實例比比皆是：2006-2015年（截至5月31日）10年中，共計287家公司IPO被證監(jiān)會否決，分析287家未通過證監(jiān)會審核的企業(yè)IPO失敗的原因，持續(xù)經(jīng)營與未來盈利能力弱的占42.33%、關(guān)聯(lián)交易出問題的占14.72%、申請人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨立性不足占14.11%、財務(wù)指標(biāo)變動無法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會計處理不合規(guī)占6.75%、募投資金與企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%，面對這些問題，注冊會計師均發(fā)表了無保留意見的審計報告。2012年年末，證監(jiān)會對在審的IPO企業(yè)發(fā)出《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務(wù)報告專項檢查工作的通知》。2013年10月，證監(jiān)會在其網(wǎng)站發(fā)布《證監(jiān)會通報IPO財務(wù)專項檢查開展情況》，通報檢查過程中共622家企業(yè)提交自查報告，268家企業(yè)提交終止審查申請，終止審查數(shù)量占此前在審IPO企業(yè)家數(shù)的30.49%。通過對在審IPO企業(yè)自查報告的審閱及抽查工作，發(fā)現(xiàn)在審IPO企業(yè)普遍存在自我交易、關(guān)聯(lián)方、利潤虛構(gòu)、利益交換、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、資產(chǎn)減值低估、推遲固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財務(wù)信息披露失真、粉飾業(yè)績或財務(wù)造假等問題，但申報資料中每家會計師事務(wù)所都給出的是無保留意見的審計報告。為什么注冊會計師在IPO審計中不能有效地識別并披露這些問題呢？證監(jiān)會否決企業(yè)IPO以及對在審IPO財務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問題讓注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，現(xiàn)實中注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)有哪些？如何提升注冊會計師職業(yè)懷疑能力？本文以利安達對天豐節(jié)能IPO審計失敗為例，分析注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑的表現(xiàn)及其原因，并提出應(yīng)對措施，為提升注冊會計師審慎的職業(yè)懷疑能力提供思考和借鑒。

眾所周知，執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補。結(jié)合本案例來看，監(jiān)管者在完善審計質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上，還需要加強對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時時監(jiān)控，對于出現(xiàn)的問題除采取日常的風(fēng)險警示外，還需要針對風(fēng)險提示領(lǐng)域加強檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴，在效果上下功夫。

二、文獻綜述與研究機會

（一）對職業(yè)懷疑的理解

無論是國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、美國的審計準(zhǔn)則或是中國鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，對職業(yè)懷疑的界定基本一致，認為職業(yè)懷疑是指“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價”。

人們對職業(yè)懷疑內(nèi)涵的理解主要包括中立觀點和假定懷疑觀點兩種。Cushing（2003）認為，職業(yè)懷疑是一種趨向于進行相對準(zhǔn)確的風(fēng)險評估的態(tài)度。這種觀點在現(xiàn)行的國際審計準(zhǔn)則和美國的審計準(zhǔn)則都得到了體現(xiàn)。持有假定懷疑觀點的學(xué)者認為應(yīng)假設(shè)被審計對象問題存在，只有當(dāng)假設(shè)是錯誤時，才能排除對被審計對象的懷疑。Nelson（2009）認為，當(dāng)審計師基于能夠獲取的信息做出的決策表明對不正確的認定給予了更高的風(fēng)險評估時，則可以認為該情況體現(xiàn)了職業(yè)懷疑。王澤霞、張龍平（2003）等強調(diào)在舞弊審計中需保持職業(yè)懷疑態(tài)度；張連起、丁勇（2004）等認為注冊會計師應(yīng)當(dāng)先假設(shè)財務(wù)報表是不可信的，再通過相關(guān)的職業(yè)懷疑和審計行為排除質(zhì)疑；陳孝（2006）提出注冊會計師在提供非審計服務(wù)時也應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的正當(dāng)懷疑的理念，并在具體的工作中靈活運用。

（二）缺乏職業(yè)懷疑是否會引發(fā)審計失敗

Beasley（2001）通過對歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計后發(fā)現(xiàn)，SEC對審計失敗的處罰案例中，缺乏職業(yè)懷疑在導(dǎo)致審計失敗的原因中排名第三，而排在前兩位的原因分別是證據(jù)收集不足和職業(yè)關(guān)注不夠，這也與職業(yè)懷疑息息相關(guān)。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會和證券交易委員會都表示審計失敗的關(guān)鍵原因之一是由于審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

相對應(yīng)，提升職業(yè)懷疑是否能夠幫助審計師發(fā)現(xiàn)舞弊呢？Popova（2008）研究發(fā)現(xiàn)，職業(yè)懷疑水平越高的審計師能夠發(fā)現(xiàn)更多可能的證據(jù)，做出更多舞弊風(fēng)險證據(jù)相關(guān)性的判斷。Carpenter&Reimers（2009）的研究發(fā)現(xiàn)，強調(diào)職業(yè)懷疑的合伙人的存在能夠促使審計師更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。洪雪茹（2014）證實職業(yè)懷疑水平與審計質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（三）影響審計師職業(yè)懷疑的因素

國外學(xué)者利用心理學(xué)、管理學(xué)等知識實證發(fā)現(xiàn)審計師職業(yè)懷疑的五種主要的特征因素，包括人際信任、懸擱判斷、審計知識、懷疑個性和道德素質(zhì)。Rennie等（2010）指出信任有助于提高審計工作的效率，信任會隨著時間的推移不斷累積，但是過度的信任會對審計質(zhì)量造成不利影響。Kurtz（1992）認為懸擱判斷是懷疑探究的主要構(gòu)成要素，一般說來，認知閉合需求程度較低的審計人員，在面對管理層聲明時更傾向于暫緩判斷，他的懷疑水平將較高（Bailey等，2006）。Nelson（1993）認為培訓(xùn)能夠豐富審計人員識別常見錯誤的知識，這類知識的增加有助于提高審計人員的職業(yè)懷疑水平。具有豐富經(jīng)驗的審計人員能夠快速地識別存在錯報的模式（Johnson等，1991），并根據(jù)它設(shè)計相關(guān)的審計程序，從而確定潛在的重大錯報是否存在（Hammersley，2006），因此，識別非錯誤及錯誤模式的知識的增加有利于提高審計人員的職業(yè)懷疑。Hurtt等（2008）認為懷疑的性格是審計師與生俱來的一種特性，并不是其在特定的審計環(huán)境中所做出的反應(yīng)，同時他還發(fā)現(xiàn)審計師的職業(yè)懷疑性格會影響其行為，即職業(yè)懷疑水平不同的審計師在行為上存在明顯的差異。Hurtt等（2010）通過進一步的實驗研究指出，審計師的懷疑行為在經(jīng)過一定的時間間隔后并沒有發(fā)生明顯的變化，可知，作為個體的特征之一，懷疑個性具有一定的穩(wěn)定性。Shaub等（1996）的研究表明，審計人員的道德導(dǎo)向并不能顯著地預(yù)測出其職業(yè)懷疑行為，但是較高的道德推理表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平相對較高；贊同情境倫理觀點的審計人員對被審單位表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平相對較低；此外，具有較高的職業(yè)道德關(guān)注的審計人員表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平較高。

（四）研究機會

回顧文獻，國外對審計師職業(yè)懷疑的研究已經(jīng)從對職業(yè)懷疑內(nèi)涵的理解運用到準(zhǔn)則的制定，發(fā)展到細化研究審計師職業(yè)懷疑的特征因素，但國內(nèi)的研究多數(shù)集中在對審計師職業(yè)懷疑的理解上。本文以利安達對天豐節(jié)能IPO審計失敗為例，分析我國審計師職業(yè)懷疑缺乏的種種表現(xiàn)和原因，為提升審計師職業(yè)懷疑能力提供思考和借鑒，同時也讓國內(nèi)外對審計師職業(yè)懷疑相關(guān)研究的學(xué)術(shù)成果及其風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南嚓P(guān)準(zhǔn)則得以落地實施和運用。

三、利安達對天豐節(jié)能IPO審計失敗的相關(guān)案情

（一）天豐節(jié)能IPO造假的查證過程

天豐節(jié)能板材科技股份有限公司成立于2007年，其母公司河南天豐集團已有20多年的歷史，擁有鋼結(jié)構(gòu)、鋼鐵貿(mào)易、冷彎機械、節(jié)能板材、鋼結(jié)構(gòu)節(jié)能建筑開發(fā)等五個業(yè)務(wù)板塊，天豐節(jié)能是其中的一個子公司，主營為節(jié)能板材。

2010年光大證券保薦的天豐節(jié)能原本計劃推創(chuàng)業(yè)板，由于創(chuàng)業(yè)板行業(yè)受限的原因撤回了材料，2012年4月12日光大證券再一次為天豐節(jié)能報送中小板IPO。2012年年末，證監(jiān)會對在審的IPO企業(yè)發(fā)出《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務(wù)報告專項檢查工作的通知》（以下簡稱《通知》）。4月3日，證監(jiān)會公布了抽查的30家企業(yè)名單，其中包括天豐節(jié)能。

2012年4月15日，證監(jiān)會派出的IPO專項核查小組開始現(xiàn)場檢查工作，工作的前兩天并無異常。天豐節(jié)能十分配合地提供了最近三年財務(wù)資料、會計憑證，以及三家中介機構(gòu)所有的工作底稿、自查材料等。企業(yè)甚至還提供了進入電子會計賬套的密碼。第三天，核查小組人員發(fā)現(xiàn)銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業(yè)實際的賬本存在較大的差異，主要體現(xiàn)在金額及賬目的截止日期方面。這些差異使核查人員、企業(yè)財務(wù)人員和銀行三方都產(chǎn)生了警覺。當(dāng)?shù)啬炽y行聲稱，上述流水賬的問題可能是“打印過程中操作失誤”，銀行要求收回，并告知核查人員第二天再來換取一份新的流水賬。當(dāng)晚，天豐節(jié)能的管理層召開了一次緊急會議。4月18日清晨7點，天豐節(jié)能董事長突然致電核查小組組長，口頭要求撤回上市申請。隨后，稽查小組再次來到會議室時，竟發(fā)現(xiàn)該公司近三年內(nèi)所有財務(wù)會計憑證不翼而飛，會計賬套的密碼也被更改了。

公司及高管的異常反應(yīng)進一步驗證了核查人員此前的警覺。4月18日當(dāng)天，核查小組把相關(guān)情況匯報給證監(jiān)會，證監(jiān)會立即組織了法律部、處罰委、稽查總隊、會計部、發(fā)行部等部門專門對天豐節(jié)能一事進行討論，當(dāng)即決定立案調(diào)查。4月19日中午，稽查大隊12名工作人員趕往河南新鄉(xiāng)，并與核查小組進行工作對接。

被立案調(diào)查后，由于天豐節(jié)能對調(diào)查工作消極應(yīng)付，最為關(guān)鍵的是，會計憑證消失，稽查人員只能先從周邊開始著手調(diào)查。稽查人員先從中介機構(gòu)的工作底稿入手：找到了上一家會計師事務(wù)所為其報送的工作底稿，徹查了天豐節(jié)能在新鄉(xiāng)市本地39家銀行開立的基本賬戶，并調(diào)取了最近3年該企業(yè)的進出口海關(guān)報關(guān)單。

當(dāng)天豐節(jié)能工作人員找到了會計憑證時，整個調(diào)查才正式進入軌道。稽查大隊很快發(fā)現(xiàn)了天豐節(jié)能財務(wù)數(shù)據(jù)中的諸多漏洞：天豐節(jié)能在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)某支行的基本戶不僅存款余額與公司賬面記載不符，而且資金化轉(zhuǎn)與公司賬面記載有較大出入。此外，天豐節(jié)能賬面記載其新鄉(xiāng)某信用社銀行賬戶收到7000多萬元銷售收入回款，實際上根本就不存在。為此，天豐節(jié)能還涉嫌偽造并向相關(guān)中介機構(gòu)提供了假銀行對賬單，以掩蓋其財務(wù)造假行為。

調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，天豐節(jié)能提供的兩張海關(guān)進口報關(guān)單，除了日期不同，報關(guān)單中的其他信息卻一模一樣，其中一張報關(guān)單有涉嫌造假的嫌疑。

稽查人員經(jīng)核對流水賬發(fā)現(xiàn)，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來，卻在會計憑證上直接將該關(guān)聯(lián)方篡改成非關(guān)聯(lián)方的名字。稽查人員通過關(guān)聯(lián)方的賬本發(fā)現(xiàn)，2010年至2012年，天豐節(jié)能與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量資金劃轉(zhuǎn)未計入公司財務(wù)賬，金額高達11億元，其中與最核心的三家關(guān)聯(lián)方的資金拆借就有5.4億元。在天豐節(jié)能財務(wù)總監(jiān)的辦公室內(nèi)，稽查人員發(fā)現(xiàn)了一個沒來得及刪除數(shù)據(jù)的U盤，里面詳細記載了天豐節(jié)能與關(guān)聯(lián)方的往來賬目，其中甚至留下了賬目如何被修改的不同版本。

（二）審計師因缺乏職業(yè)懷疑受到的處罰

2014年2月12日，中國證監(jiān)會行政處罰決定書（利安達會計師事務(wù)所、黃程、溫京輝等4名責(zé)任人）（證監(jiān)會〔2014〕21號）列示了注冊會計師因缺乏職業(yè)懷疑而受到處罰的事實，據(jù)此事實，證監(jiān)會對利安達處以沒收業(yè)務(wù)收入和罰款；對直接負責(zé)人給予警告，分別處以罰款；并認定利安達簽字注冊會計師為證券市場禁入者，10年內(nèi)不得在任何機構(gòu)中從事證券業(yè)務(wù)或擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事或高管人員職務(wù)。

四、注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑的問題分析

（一）簽字注冊會計師對審計師職業(yè)懷疑的實質(zhì)并不理解，導(dǎo)致審計失敗

利安達簽字注冊會計師提出了如下陳述申辯理由：在提交給核查小組的電子版本底稿中存在計劃類工作底稿，2012年實施了舞弊風(fēng)險相關(guān)程序，計劃類工作底稿和舞弊風(fēng)險評估工作底稿缺失與審計失敗沒有必然聯(lián)系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對賬單及與第三方串通函證，與審計程序的執(zhí)行程度不存在必然關(guān)系，對未回函客戶部分實施了走訪程序，銀行詢證函和對賬單格式的異常可接受，盤點固定資產(chǎn)時進行了函證并已獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，關(guān)聯(lián)方程序2012年實施了風(fēng)險評估程序并采取了應(yīng)對措施等。從注冊會計師提出的上述申辯理由可見，作為簽字注冊會計師，對職業(yè)懷疑的實質(zhì)缺乏理解和認識。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫀煴３致殬I(yè)懷疑，它在現(xiàn)實中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”。“大膽懷疑”是指注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計的整個過程中都應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估，對任何疑點（異常、相互矛盾、波動大）都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊會計師“眼觀六路、耳聽八方”地執(zhí)行針對性的審計程序進行取證。本案例中簽字注冊會計師提出的“計劃類工作底稿和舞弊風(fēng)險評估工作底稿缺失與審計失敗沒有必然聯(lián)系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對賬單及與第三方串通函證，與審計程序的執(zhí)行程度不存在必然關(guān)系”，顯然不符合職業(yè)懷疑的實質(zhì)要求。如果簽字注冊會計師和項目負責(zé)人都不甚理解職業(yè)懷疑的實質(zhì)，會計師事務(wù)所的其他一般審計人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實質(zhì)精神，這必然使計劃和執(zhí)行審計工作出現(xiàn)各種各樣的問題，導(dǎo)致審計失敗。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定的公認審計程序執(zhí)行不到位

利安達對天豐節(jié)能IPO審計的相關(guān)底稿中顯示，注冊會計師連風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定的公認審計程序都不執(zhí)行或形式地執(zhí)行審計，主要表現(xiàn)在：

1.會計師事務(wù)所在IPO審計項目質(zhì)量控制方面存在問題。不但存在底稿中計劃類工作底稿缺失的情況，而且沒有能夠?qū)υu估出的重大錯報風(fēng)險做出恰當(dāng)應(yīng)對，沒有設(shè)計進一步審計程序，沒有對舞弊風(fēng)險進行評估和計劃應(yīng)對。

2.對發(fā)行人申報期內(nèi)的盈利增長和異常交易審查方面，主要存在著對申報期內(nèi)盈利增長異常和異常交易的分析和調(diào)查不夠深入問題，具體到收入確認和成本核算方面，存在的主要問題是對收入的確認、與收入有關(guān)的報表項目的真實性和合理性、對成本核算的真實性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，僅僅是形式地執(zhí)行審計程序。如注冊會計師函證的2010年20家應(yīng)收賬款客戶中有1家為虛假客戶（即天豐節(jié)能虛構(gòu)的客戶），10家存在虛假銷售（即天豐節(jié)能以該客戶名義虛構(gòu)銷售），2010年天豐節(jié)能虛增對上述11家客戶的銷售收入1079.61萬元，利潤390.49萬元，占當(dāng)期利潤總額的13.47%，查閱利安達對天豐節(jié)能IPO審計底稿顯示，此11家客戶中7家的積極式的詢證函回函完整歸檔。審計師2012年函證的51家應(yīng)收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷售，2012年天豐節(jié)能虛增對上述3客戶的銷售收入495.64萬元，利潤165.15萬元，占當(dāng)期利潤總額的2.33%，查閱利安達對天豐節(jié)能IPO審計底稿顯示，此7家客戶的詢證函回函也完整歸檔。公認的審計程序(如函證)是執(zhí)行了，但僅僅是發(fā)函、收函，注冊會計師對此沒有做任何分析和評價。

3.關(guān)聯(lián)方認定及其交易方面，主要是會計師事務(wù)所對關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易未進行必要的調(diào)查和審計。天豐節(jié)能發(fā)行人在2010年至2012年的三年中隱瞞了大量的關(guān)聯(lián)交易，導(dǎo)致《招股說明書》中關(guān)聯(lián)交易披露不完整。IPO審計過程中，利安達2010年IPO審計底稿中僅有關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易“審計程序表”，雖標(biāo)有程序執(zhí)行索引號，但未見相關(guān)底稿。2011年IPO審計底稿中沒有任何執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計程序的記錄。2012年IPO審計底稿沒有執(zhí)行其他實質(zhì)性審計程序的記錄，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及披露沒有審計結(jié)論。

4.主要客戶和供應(yīng)商方面，主要是對發(fā)行人的主要客戶和供應(yīng)商缺乏必要的審計和審核。利安達2012年函證的51家應(yīng)收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷售，IPO審計底稿中卻僅僅形式上留存了7家客戶的詢證函回函，沒有對相關(guān)供應(yīng)商做進一步的追查。

5.資產(chǎn)盤點和資產(chǎn)權(quán)屬方面，主要存在著對發(fā)行人的各項資產(chǎn)及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計、盤點或?qū)徍顺绦颉＠策_檢查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時，對于原始憑證出現(xiàn)的異常情況、盤點時大額進口設(shè)備及構(gòu)件以及異常合同沒能給予應(yīng)有的關(guān)注，未核對設(shè)備編號，未能發(fā)現(xiàn)天豐節(jié)能虛增固定資產(chǎn)2581.3萬元。

6.貨幣資金方面，主要是忽略了發(fā)行人申報期內(nèi)的大額現(xiàn)金收支交易真實性的審計、貨幣資金的內(nèi)部控制及內(nèi)部控制測試，對有關(guān)貨幣資金的外部函證未給予足夠的重視等。對于銀行存款，證監(jiān)會及其派出機構(gòu)的核查小組人員發(fā)現(xiàn)銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業(yè)實際的賬本存在較大的差異，主要體現(xiàn)在金額及賬目的截止日期方面，由此引起稽查小組徹查天豐節(jié)能的警覺。但IPO審計時利安達存在多處失察，首先是銀行賬戶函證范圍存在明顯的遺漏情況，其次審計師對于未回函的銀行賬戶以及異常的詢證函回函未予追查，未能發(fā)現(xiàn)天豐節(jié)能在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)牧野支行開立的賬戶中2011年末實際余額比賬面余額少3000萬元的事實，以及天豐節(jié)能偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對賬單的事實。

“對舞弊進行風(fēng)險評估”、“對所有本年度存有款項的銀行存款（包括余額為零已經(jīng)結(jié)清）都要實施函證程序”、“對異常的銀行對賬單和函證回函實施進一步的審計程序”、“對關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)實施進一步追查”、“關(guān)注主要客戶和供應(yīng)商”……，這都是財務(wù)報表審計公認的審計程序，如果注冊會計師連公認的審計程序都不執(zhí)行或僅僅是形式上執(zhí)行，就喪失了職業(yè)資格的基本要求，更無法說明他們具有專業(yè)的質(zhì)疑能力。

（三）審計師職業(yè)懷疑無法獲取多方證據(jù)得以驗證

證監(jiān)會的稽查人員能夠查證天豐節(jié)能IPO造假的關(guān)鍵在于他們能夠“調(diào)取了最近三年該企業(yè)的進出口海關(guān)報關(guān)單”、“通過關(guān)聯(lián)方的賬本發(fā)現(xiàn)，2010年至2012年天豐節(jié)能與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量資金劃轉(zhuǎn)未計入公司財務(wù)賬”、“找到上一家會計師事務(wù)所為其報送的工作底稿”，甚至到財務(wù)總監(jiān)孫玉玲的辦公室內(nèi)取得沒來得及刪除數(shù)據(jù)的U盤。但注冊會計師在接受天豐節(jié)能IPO審計委托后，只能對天豐節(jié)能的賬簿和報表進行審計，即便是懷疑什么，需要追查也只能向天豐節(jié)能接待人員索要相關(guān)方的資料；注冊會計師進駐上市公司做現(xiàn)場審計時，接觸最多的是賬簿和報表，其次是公司特派的接待人員，與公司的財務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)高接觸不充分。

五、結(jié)論、反思與建議

（一）結(jié)論與反思

1.由于一些注冊會計師對職業(yè)懷疑的實質(zhì)內(nèi)容不甚理解，更無從談起如何在計劃和執(zhí)行審計中保持和運用職業(yè)懷疑，這既是注冊會計師職業(yè)勝任能力的問題，也說明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。

2.職業(yè)懷疑能力是要通過計劃和執(zhí)行審計工作并記錄下來而體現(xiàn)的，如果注冊會計師連風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定的公認審計程序都不執(zhí)行，職業(yè)懷疑就是空談。

3.盡管注冊會計師在審計中無法追查到第三方，也可能無法充分與財務(wù)總監(jiān)等接觸，但這不能成為降低注冊會計師職業(yè)懷疑的理由，相反，在這種情況下注冊會計師應(yīng)當(dāng)更加謹慎。

4.2012年3月，證監(jiān)會辦公廳發(fā)布了《會計監(jiān)管風(fēng)險提示1-3號》（證監(jiān)會辦發(fā)（2012）22號），對政府補助、通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊風(fēng)險、審計項目復(fù)核等項目提示會計監(jiān)管風(fēng)險。2012年10月，證監(jiān)會辦公廳又發(fā)布了《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》，就會計師事務(wù)所執(zhí)行首次公開發(fā)行股票(IPO)公司審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管風(fēng)險提示了13個方面的會計風(fēng)險。盡管資本市場監(jiān)管者再三進行“會計監(jiān)督風(fēng)險提示”，但現(xiàn)實中注冊會計師仍然在在盈利增長、異常交易、關(guān)聯(lián)方及其交易、資產(chǎn)盤點、資產(chǎn)權(quán)屬、貨幣資金、主要客戶和供應(yīng)商等領(lǐng)域“明知故犯”出現(xiàn)問題，這背后的原因值得我們深思，也進一步說明監(jiān)管者僅僅強調(diào)和提示不夠，需要營造壞境、制定制度來促使注冊會計師在所有領(lǐng)域保持職業(yè)懷疑。

（二）建議

1.從監(jiān)管者來講

自安然事件以來，美、英、日等國家均對各自現(xiàn)行的審計監(jiān)督機制產(chǎn)生了懷疑，并在此之后加強了注冊會計師監(jiān)管。美國薩班斯法案成立了公眾公司會計監(jiān)督委員會來實施對注冊會計師的監(jiān)管。英國建立了財務(wù)報告委員會（FRC），由其負責(zé)會計準(zhǔn)則制定、主要的會計職業(yè)團體監(jiān)管，確保獨立的審計監(jiān)管和復(fù)核職能得到強化，同時在財務(wù)報告委員會下設(shè)立會計職業(yè)監(jiān)督委員會(POBA),獨立監(jiān)控重大經(jīng)濟實體的審計質(zhì)量, 并由審計檢查組(AIU)執(zhí)行。日本在2004年建立一個新的注冊會計師協(xié)會和審計監(jiān)管委員會(CPAAOB)，以此來充實、強化對公認會計士的監(jiān)管, 確認公認會計士協(xié)會監(jiān)管權(quán), 以便監(jiān)管日本公認會計士協(xié)會（JICPA）的質(zhì)量控制檢查。我國注冊會計師監(jiān)管與其他國家基本一致，目前注冊會計師管理主要由財政部、審計署、注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會、其他會計機構(gòu)等，多方監(jiān)管難免出現(xiàn)工作重復(fù)及資源浪費的情況，甚至造成職責(zé)不清的格局。針對以上情況，同時借鑒美、英、日等國的經(jīng)驗，本文建議構(gòu)建統(tǒng)一的對注冊會計師行業(yè)進行管理和監(jiān)督的監(jiān)管平臺，減少多頭監(jiān)管的成本。同時注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)成為純粹的行業(yè)自律組織，負責(zé)行業(yè)規(guī)范制定、質(zhì)量管控的工作，采取政府管理+行業(yè)自律的方式在組織結(jié)構(gòu)上優(yōu)化對注冊會計師管理。

眾所周知，執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補。結(jié)合本案例來看，監(jiān)管者在完善審計質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上，還需要加強對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時時監(jiān)控，對于出現(xiàn)的問題除采取日常的風(fēng)險警示外，還需要針對風(fēng)險提示領(lǐng)域加強檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴，在效果上下功夫。

2.從會計師事務(wù)所來講

（1）引導(dǎo)和強化注冊會計師對職業(yè)懷疑實質(zhì)的理解。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煴３致殬I(yè)懷疑，即使注冊會計師認為管理層是正直的，也不能降低對職業(yè)懷疑的要求，不允許存在通過說服力不足的證據(jù)獲取合理保證的情況。特別是當(dāng)出現(xiàn)本例中無法接觸到管理層與治理層的情況下，注冊會計師更應(yīng)該對足以引起注冊會計師懷疑的情形保持審慎懷疑，充分考慮錯報發(fā)生的可能性，恰當(dāng)設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、范圍，同時對獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)給予合理的評價。這些要求不是僅僅通過后續(xù)培訓(xùn)就能夠灌輸給注冊會計師，必須通過會計師事務(wù)所采取切實可行的在職培訓(xùn)措施，才能不斷引導(dǎo)和強化注冊會計師對職業(yè)懷疑實質(zhì)的理解，這些措施有：強制要求每年每個注冊會計師都要翻閱一定數(shù)量的審計檔案，找出以往審計的問題或比較好的做法；崗前（執(zhí)行某一具體業(yè)務(wù)前）培訓(xùn)要利用頭腦風(fēng)暴方法充分討論被審計單位的基本情況及其環(huán)境，充分提醒風(fēng)險；鼓勵“干中學(xué)”，任何注冊會計師都可以提煉自己執(zhí)業(yè)心得，在業(yè)務(wù)總結(jié)會中進行交流和匯報；把執(zhí)業(yè)中咨詢討論的問題匯總提煉出來，編制成問題提示發(fā)布給所有注冊會計師學(xué)習(xí)討論。以上所有過程中如果注冊會計師提交相應(yīng)的文字資料，都應(yīng)當(dāng)歸入后續(xù)培訓(xùn)檔案中。

（2）會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在事務(wù)所層面及項目組層面強化注冊會計師保持職業(yè)懷疑。首先，會計師事務(wù)所建立知識庫，包括法規(guī)庫、客戶庫和技術(shù)模板，給注冊會計師配發(fā)密碼和進入通道，并用制度保證注冊會計師執(zhí)業(yè)時一定要運用知識庫進行專業(yè)判斷。其次,設(shè)置專職團隊，專門及時對項目組請示匯報的問題進行討論，并給出咨詢意見。第三,鼓勵項目小組定期不定期召開討論會，利用頭腦風(fēng)暴把所有的疑點都提出來，利用眾人智慧形成專業(yè)應(yīng)對。第四，嚴格落實多級復(fù)核制度，追究復(fù)核不到位的責(zé)任。

（3）用制度保障注冊會計師實質(zhì)地執(zhí)行審計程序，并合理地記錄在審計工作底稿中。盡管審計準(zhǔn)則及其指南中已經(jīng)詳實地列示了審計程序，但實質(zhì)地執(zhí)行審計程序包括以下幾個層次的含義：一是公認的審計程序一定要執(zhí)行；二是跟進風(fēng)險設(shè)計和實施針對性的審計程序；三是不能僅僅是形式上執(zhí)行審計程序，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況決定什么時間、什么情況、如何執(zhí)行進行審計程序，并對執(zhí)行獲取的證據(jù)進行評價和分析，以判斷是否可以采信來支持審計結(jié)論；四是把執(zhí)行審計程序的軌跡及其專業(yè)判斷記錄在審計工作底稿中。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以下制度來保障注冊會計師實質(zhì)地執(zhí)行審計程序：一是動態(tài)更新事務(wù)所各種執(zhí)業(yè)規(guī)范流程、程序和規(guī)范性的底稿；二是設(shè)置專職復(fù)核人員對每一項目實施企業(yè)背景資料、企業(yè)財務(wù)報表和審計工作底稿三維綜合分析，凡是不協(xié)調(diào)或缺失的地方，指導(dǎo)現(xiàn)場取證人員追加取證;三是定期不定期抽查審計工作底稿，對缺乏針對風(fēng)險做進一步追查的底稿或底稿記錄不充分、相互矛盾者，予以處罰;四是利用審計指令對每個審計項目的重點審計風(fēng)險和關(guān)注予以提示，并跟蹤檢查具體項目重點審計風(fēng)險的應(yīng)對是否及時、合理。

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