審計(jì)失敗的成因分析及防范措施

邢 晨

（黑龍江財(cái)經(jīng)學(xué)院，哈爾濱 150025）

現(xiàn)在世界各國經(jīng)濟(jì)都快速發(fā)展，在市場經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)下，經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢，給審計(jì)工作帶來很多困難，審計(jì)失敗是由于客戶會(huì)計(jì)資料中存在重要的錯(cuò)誤、舞弊注冊會(huì)計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在過失或欺詐行為從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，受到審計(jì)意見使用者的指控，給注冊會(huì)計(jì)師本人及其事務(wù)所造成了嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)上的損失結(jié)果。它是確認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任的一個(gè)重要概念。

一、審計(jì)失敗的原因

（一）內(nèi)部原因

1.注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性

注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)候，必須保持獨(dú)立性，一旦獨(dú)立性不在，受到某些事物的控制，其失去了相對的意義。獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提，離開獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量幾乎是不可期望的。對事務(wù)所而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)則是影響?yīng)毩⑿缘闹匾颍蟛糠质聞?wù)所在為同客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入高出審計(jì)業(yè)務(wù)收入，這就使審計(jì)人員主觀上對被審單位相當(dāng)信賴、放松警惕，使獨(dú)立性受到影響。另外，隨著審計(jì)任期的延長，注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。審計(jì)工作者只有獨(dú)立了，才能進(jìn)行正常審計(jì)，不被其他情況控制。

2.注冊會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，專業(yè)勝任能力不足

現(xiàn)在會(huì)計(jì)事務(wù)所也很多，但其資歷參差不齊，其注冊會(huì)計(jì)師能力也不過硬。出于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間短等方面的因素，我國注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不能勝任審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)工作；參與審計(jì)工作的人員普遍專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗(yàn)不豐富，許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。審計(jì)工作是一個(gè)細(xì)致工作，專業(yè)能力要求比較高，這對審計(jì)人員的素質(zhì)要求比較高，需提高審計(jì)工作者的綜合素質(zhì)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系不嚴(yán)密

會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)格內(nèi)部控制，在審計(jì)過程中不能出現(xiàn)過失。大型事務(wù)所對下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務(wù)所在本國甚至跨國建立了很多自己的分所，相當(dāng)一部分客戶是沖著主管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時(shí)間及審計(jì)成本等方面的因素，上級事務(wù)所對下屬分所的管理僅停留在表面，對管理不嚴(yán)格的事務(wù)所，會(huì)計(jì)師的工作熱情不高，工作能力不能充分展示出來，這些原因促使審計(jì)質(zhì)量在很大程度上不能得到保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）外部原因

1.被審計(jì)單位公司治理機(jī)制存在缺陷

被審計(jì)的公司在一定程度上存在漏洞，在審計(jì)過程中，有的公司進(jìn)行舞弊，從近年來一系列國內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及由此導(dǎo)致的審計(jì)失敗案來看，我國上市公司治理機(jī)制的缺陷是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。尤其是國有企業(yè)及上市公司，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制、控股股東操縱、關(guān)聯(lián)交易等問題仍然十分嚴(yán)重，這無疑為我國注冊會(huì)計(jì)師恰當(dāng)發(fā)表審計(jì)意見留下了極大的制度隱患。在公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事長或董事會(huì)的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使得管理層既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。由于我國目前的審計(jì)市場還處于買方市場，在服務(wù)無差別的情況下，公司管理當(dāng)局完全可以在審計(jì)市場選擇那些愿意“合作”的事務(wù)所。公司自己在財(cái)務(wù)上進(jìn)行舞弊，審計(jì)時(shí)候都是被審計(jì)公司提供數(shù)據(jù)，促使在審計(jì)過程中很難查閱出錯(cuò)誤，審計(jì)有時(shí)候還出于形式，讓有些公司更傾向舞弊行為。

2.我國民事法律體系不健全

我國的民事法律體系不健全，只要在執(zhí)行的過程中，進(jìn)行逐步完善。雖然隨著我國證券監(jiān)管力度的加強(qiáng)，大量虛報(bào)利潤、偽造上市資料的公司相繼曝光，難逃其咎的會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了被公開譴責(zé)、處以行政處罰和刑事處罰，但由于刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性，行政責(zé)任處罰的程度較輕，且很少有注冊會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所承擔(dān)賠償投資者損失的民事責(zé)任，或是承擔(dān)的賠償責(zé)任非常低廉，無法起到應(yīng)有的威懾作用。所以很多事務(wù)所為了追求利益而甘愿冒險(xiǎn)做違法的事。很多事務(wù)所研究法律的漏洞，在審計(jì)過程中弄虛作假，有的時(shí)候也是為了自身的利益，沒有利益的事情事務(wù)所也不會(huì)做。

二、審計(jì)失敗的防范措施

（一）保持審計(jì)的獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力

審計(jì)人員在審計(jì)過程中，要具有獨(dú)立性，良好的職業(yè)素養(yǎng)。注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素。要減少注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，從根本上提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，必須從內(nèi)外各方面提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。正如前面所述，非審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)任期是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩兀虼耍３謱徲?jì)的獨(dú)立性就要從這兩方面下手。另外，注冊會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)也是防范審計(jì)失敗的有效途徑，注冊會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)前、審計(jì)過程中都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)行每一步審計(jì)步驟時(shí)，在對審計(jì)決策做出判斷時(shí)，必須考慮到其風(fēng)險(xiǎn)及后果，既不能假設(shè)客戶管理層是不誠實(shí)的，也不能假設(shè)是誠實(shí)的，應(yīng)當(dāng)在制定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序中憑借審計(jì)證據(jù)說話，時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎態(tài)度，警惕錯(cuò)誤與舞弊發(fā)生的可能性。在工作中認(rèn)真履行職責(zé)，更好地完成工作，要有一絲不茍的精神，在工作中要有創(chuàng)新能力。

（二）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制是必要的，讓一些資歷不行，能力不夠的事務(wù)所退出舞臺。質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。要全面加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制，事務(wù)所首先應(yīng)將不同業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類管理，在此基礎(chǔ)上再把某一具體業(yè)務(wù)按照不同的環(huán)節(jié)和不同的事項(xiàng)分別進(jìn)行管理，以便根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)對具體項(xiàng)目進(jìn)行縱向跟蹤控制從而明確分工和各自的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制。此外，事務(wù)所還應(yīng)強(qiáng)化逐級復(fù)核制度。為了保證、提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和確定相關(guān)人員的責(zé)任，必須對工作底稿嚴(yán)格執(zhí)行逐級復(fù)核制度。在進(jìn)行質(zhì)量控制過程中，有關(guān)部門要對事物所進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控，事務(wù)所要對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)控，內(nèi)部要進(jìn)行嚴(yán)格管理機(jī)制，促使個(gè)別素質(zhì)不高的注冊會(huì)計(jì)師不會(huì)有機(jī)會(huì)進(jìn)行違法行為，保持事務(wù)所的良好形象。

（三）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

公司內(nèi)部管理要有章法，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置要合理，在管理過程中信息要透明化，科學(xué)化、合理化的進(jìn)行工作。很多上市公司財(cái)務(wù)信息提供不全，甚至有的是虛假信息，我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷是導(dǎo)致審計(jì)失敗的外部原因之一，因此優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量是避免審計(jì)失敗的有效方法。提高審計(jì)的質(zhì)量，對上市公司的財(cái)務(wù)信息要進(jìn)行合理監(jiān)控，保障審計(jì)工作能順利完成。

（四）改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)制度，規(guī)范審計(jì)市場

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所居多，同一個(gè)審計(jì)任務(wù)，各個(gè)事務(wù)所收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一樣，費(fèi)用不一樣可能導(dǎo)致審計(jì)的結(jié)果不一樣，同時(shí)反映了事務(wù)所的能力不一樣。希望有關(guān)部門規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度，整頓審計(jì)市場，讓不合格的事務(wù)所退出審計(jì)舞臺。審計(jì)的收費(fèi)不規(guī)范，市場競爭混亂也是造成審計(jì)失敗的原因之一，因此要避免審失敗就需要在收費(fèi)制度上做出改進(jìn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否獲得客戶及收費(fèi)的高低，取決于市場競爭結(jié)果。

（五）完善我國注冊會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任機(jī)制

1.大力推廣有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所

我國應(yīng)該積極推進(jìn)事務(wù)所的責(zé)任合伙制，讓一些條件好的事務(wù)所壯大發(fā)展，因?yàn)槭聞?wù)所的組織形式不同，其所承擔(dān)的法律責(zé)任就有所不同，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本也就有所不同。有限責(zé)任公司制僅對其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任，采用這種形式不利于提高CPA的風(fēng)險(xiǎn)意識；合伙制則不同，要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，這種組織形式有助于提高事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識和自我約束意識，提高審計(jì)質(zhì)量，但是成本和風(fēng)險(xiǎn)過大，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過失產(chǎn)生損失的連帶賠償責(zé)任。因此，建議我國建立有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣就結(jié)合了有限制和合伙制的優(yōu)點(diǎn)，一方面，降低了成本和風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，有利于提高注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。在現(xiàn)實(shí)中，一些大的事務(wù)所，對審計(jì)還是很有能力的，審計(jì)過程中，出錯(cuò)率還是比較低的，審計(jì)能力是比較強(qiáng)的。

2.注冊會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制的合理設(shè)計(jì)

在設(shè)計(jì)民事法律懲罰機(jī)制的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)成本效益原則，協(xié)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被懲罰的概率以及處罰力度之間的關(guān)系；審計(jì)人員具有舉證責(zé)任，即應(yīng)說明已實(shí)施了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，原告的所有損失或部分損失是由財(cái)務(wù)報(bào)表以外的原因引起的。這樣，既可避免投資者漫長的法律訴訟過程，合理有效地保護(hù)投資者的利益，又使注冊會(huì)計(jì)師更為謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，使證券市場和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)向著良性、健康的方向發(fā)展。

總之，審計(jì)工作是一項(xiàng)重要工作，審計(jì)成敗關(guān)系到世界經(jīng)濟(jì)的走向，有些審計(jì)社會(huì)關(guān)注度高，促使審計(jì)工作人員有一定的壓力，提高審計(jì)的成功率，必須提供審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，尤其道德品質(zhì)，這是解決審計(jì)的核心因素。

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