基本建設預決算幾個涉稅問題探討

胡小晶

在基本建設工程預決算過程中，財務部門進行相關的賬務處理及數據分析時，通常會存在相關涉稅問題。本文對基本建設工程審計過程中幾個涉稅問題進行了探討，以供大家研討。

一、進項稅額

因工程預算的定額標準中包括稅金，現階段的工程預算數據中，項目金額均為含稅金額。例如，設備購置、安裝預算時，是按含增值稅的金額作預算，而增值稅改革以后，財務上固定資產設備實際入賬是按不含稅金額入賬。這樣就會造成數據分析時，預算金額與實際入賬金額的系統性差異。2015年建筑業“營改增”以后，此類問題更為突出。

對于此項差異，解決途徑有兩種：一是預算時按不含稅價處理；二是維持現狀，具體分析出進項稅額的差額，作為系統性差異予以說明。

1.預算按不含稅處理。首先，這不是財務部門、預算部門可以決定的，因為預算定額標準是含稅價，這需要國家標準的變更，包括“營改增”以后建筑業可以抵扣時，定額標準是否含稅，這是定額標準需要考慮的問題。其次，設備實際采購、安裝時，建設方實際是全款支付的，稅款是屬于建設方墊付性質，待以后有了銷稅稅額，才可以抵扣，資金才能“收回”。如果預算不含稅，建設方的資金來源不考慮稅款，那么現實中的稅款將無法處理。

2.維持現狀，具體分析，作系統性差異說明。這點來看，好像預算金額失準，存在系統性誤差，不能解決根本問題，但可能是現階段最符合實際情況的處理辦法。首先，建設方墊付的稅款從性質上來看并不構成項目的實際成本，但從資金流向上看是在建設期間實際流出了，預算含稅處理符合現階段的資金來源及流向。其次，設備實際購置、安裝時，其取得增值稅專項發票的可能性還存在差異，部分設備有可能因各種原因，不能取得增值稅專用發票，或取得的增值稅專用發票不能抵扣，在工程預算、決算分析時，稅款只能作為一項系統性差異，予以分析說明。

從以上分析來看，筆者認為，預算應該按不含稅金額作為預算定額，稅款作為資金墊付部分單獨再作預算。現階段，只能將進項稅額作為預決算的系統性差異予以披露說明。

若存在剩余工程項目按含稅價作為決算基數，或已做結算的設備在決算時尚未取得增值稅專用發票的，按含稅價決算；決算日以后取得增值稅專用發票時，再以進項稅額調整其固定資產原值。

但在工程決算報表中，工程實際支出不能包括進項稅額，進項稅額作為資金來源的遞減項在“資金來源－應交稅金”項目中用負數填列。不過，建設方因墊付增值稅款而產生的利息支出，可以作為工程項目的實際支出，予以分攤。因為這是工程支出的必然部分。

對于資產評估來說，資產評估金額是否為含稅金額，以上思路可以同比借鑒。

二、試運行收益計稅基礎及企業所得稅問題

對于工程基本建設來說，基建收入是指在基本建設過程中形成的各項工程建設副產品變價凈收入、負荷試車和試運行收入以及其他收入。例如，煤炭建設中的工程煤收入、各類建設項目總體建設尚未完成和移交生產，但其中部分工程簡易投產而發生的營業性收入、工程建設期間各項索賠以及違約金等其他收入等。根據新的《企業所得稅法》及實施條例的規定，存在其作為企業所得稅收入總額的納稅風險。當然，其相關成本應該也可以稅前扣除，但新稅法未明確界定。以下從三個方面分析：

1.概念問題。基建收入從會計上來看是凈收入的概念，從稅法上來看是總收入的概念。《基本建設財務管理規定》（財建2002 第394 號）第二十八條規定：各類副產品和負荷試車產品基建收入按實際銷售收入扣除銷售過程中所發生的費用和稅金確定。負荷試車費用計入建設成本。試運行期間基建收入以產品實際銷售收入減去銷售費用及其他費用和銷售稅金后的純收入確定。新稅法上的收入應是銷售收入總額，有關的、合理的支出可以稅前扣除。

2.收入、成本的確認及入賬問題。收入的確認較為簡單，根據銷售單據、發票確認，有關的、合理的支出主要是從稅法的角度來歸集，筆者建議會計上的支出可以參考稅法的要求來歸集，這樣稅會在此就不會存在差異了。對于與收入“有關的”支出，應為直接相關支出，如銷售費用、銷售稅金、直接材料成本等，“合理的”支出，應為支出后附單據應符合稅法要求。

對于會計入賬，《企業基建業務有關會計處理辦法》（財會字1998 第17號）規定：基建工程交付前進行負荷聯合試車發生的費用，借記本科目（待攤基建支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。取得的試車收入，作相反會計分錄。這里注意需要加上銷項稅金。

3.工程計稅基礎及企業所得稅問題。如果工程基建凈收益為正數，則當年度應納稅所得額需做納稅調整增加，繳納企業所得稅。同時，工程計稅基礎應該扣除其凈收益。舉例說明：若工程除基建凈收益外的成本為200 萬元，工程基建收入80 萬元，收入相關成本60 萬元，則工程總成本為180 萬元。完工當年的企業所得稅應納稅所得額應納稅調整增加20 萬元。同時，工程總成本的計稅基礎應為160 萬元，因為其中的20 萬元已繳納過稅了。以后期間就會影響到折舊產生稅會差異的問題，增加了納稅風險，如果收入小于成本，即工程基建凈收益為負數，則不存在納稅風險了。但從工程投入使用到最后報廢的整個大區間來看，不影響納稅所得額。

綜合以上分析，筆者認為，對于工程基建收入、相關成本，應以稅法的口徑來統計歸集，按會計處理辦法入賬，按稅法規定作納稅調整。對于與基建工程收入相關的成本、費用的歸集，應該準確、完整。如果基建工程凈收益為負數或為零，稅法認可，則可以減少稅會差異，減少納稅風險。因為對于稅務部門來說，整個期間的稅款并未減少，只是若提前按工程凈收益調整，會增加稅會的差異，增加稅務核查的成本，并不利于稅收征管。

三、甲供材問題

對于基建工程來說，“甲供材”中設備部分在稅法中已有明確規定，可以不作為營業稅的稅基。除設備外，實際情況存在大量甲供材料問題，下文將作分析。

從稅法上來看，“甲供材”是作為營業稅的稅基的，這是明確的，其施工方作為納稅人也是明確的。依據是《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（國家稅務總局第52 號令）第七條、第十六條等規定。稅法之所以這樣規定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以甲方的名義購買原材料，從而逃避營業稅收。

對于甲供材料，雙方通常是不作為預算基數，其合同價款也不包括甲供材料。因為：建設方購買甲供材料已納稅，支付除甲供材料以外的工程款，則由施工方開票納稅。施工方因合同價款無甲供材料，施工方按合同價款開票納稅，因稅務監管不到位的問題，這種處理方法能少繳部分甲供材的營業稅，對兩方都有利。但實際施工方存在納稅風險。因建設方不再是法定的扣繳義務人了，也不會考慮此處的風險。所以產生了以下的問題：

1.會計處理問題

對于甲供材料，建設方是否視同銷售給施工方，再由施工方作為合同價款結算繳稅，存在不同的看法。建設方通常不愿意再將其作為合同價款，因為這樣會存在雙重稅收。筆者認為，從本質來看，建設方購買的材料用于建設方的工程，自購自用，不存在視同銷售的問題，可以不按銷售處理。當然，若施工單位領用甲供材料未用于建設方的工程，則應視同銷售。

會計處理上，施工方直接領用材料出庫，可借記“預付賬款”、“在建工程”等科目，貸記“工程物資”。

綜合以上分析，筆者認為，對于工程基建收入、相關成本，應以稅法的口徑來統計歸集，按會計處理辦法入賬，按稅法規定作納稅調整。對于與基建工程收入相關的成本、費用的歸集，應該準確、完整。如果基建工程凈收益為負數或為零，稅法認可，則可以減少稅會差異，減少納稅風險。

2.稅務處理問題

若建設方在發出材料時通過“預付賬款”核算，沒有進入工程成本，因此，施工方應按含甲供材金額開具建筑業發票，并全額繳納營業稅。

此種方式施工企業按含甲供材金額開具建筑施工發票給建設方并確認收入，但甲供材由于是建設方購買提供給施工方的，施工方無法取得發票計入成本。施工企業將取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單作為合法有效憑證，計入成本，采用這種核算方法需要事先征得稅務機關的同意。

若建設方在發出材料時通過“在建工程”核算，由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只能按不含甲供材金額開票。如果按含甲供材金額開票，就會導致甲供材料在建設方重復計入成本的情況。

此種方式施工企業應該注意，根據營業稅的相關規定，無論怎樣開票，甲供材都要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業稅。

3.稅負承擔問題

實際情況下，因建設方處于主導地位，所以雙方傾向于第二種方案：發出材料時，直接計入“在建工程”，施工方開票時，按不含甲供材材料的金額開票，納稅應按含甲供材的金額繳稅，施工方形式上逃避了稅款，承擔了納稅風險，但因實際稅負人應為建設方，所以本質上是建設方逃避了稅款，承擔了負稅風險。

綜合以上分析，筆者認為，對于甲供材料部分，建設方會計處理方法可有不同，但所產生的納稅義務應是相同的，應該考慮甲供材料的稅負承擔。施工方應該對甲供材料的負稅與建設方提前溝通，以規避納稅風險。