國際審計與鑒證準則理事會發布關鍵審計事項示例

為了指導實施新制定（修訂）的國際審計報告準則，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年4月22日發布了關于關鍵審計事項的示例，以幫助各個國家和地區的審計師對《國際審計準則第701 號——關鍵審計事項》（ISA 701）的深入理解和恰當運用。

一、準則對關鍵審計事項的基本要求

（一）關鍵審計事項段的引言段

ISA 701 要求在審計報告的關鍵事項段中增加引言段，對關鍵事項的性質和背景進行界定：關鍵審計事項是指審計師根據職業判斷，認為在當期財務報表審計中至關重要的事項。這些事項是在對財務報表整體進行審計并形成意見的背景下進行處理的，審計師不對這些事項提供單獨的意見。

通過這種標準化的描述，告知審計報告的使用者，在審計報告中溝通的關鍵審計事項：（1）不暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決；（2）不包含或暗示對單獨財務報表項目表示獨立的意見。

（二）如何描述關鍵審計事項

在描述關鍵審計事項時，需要索引至所涉及的財務報表相關附注，并說明以下內容：

（1）審計師為何認為該事項對于審計至關重要，構成了關鍵審計事項；

（2）在審計中對該事項是如何處理的。

關鍵審計事項針對被審計單位的具體情況，向報告使用者提供相關、有用的信息，這需要審計師運用ISA 701中的判斷框架作出判斷。對每個關鍵審計事項，描述的詳略程度屬于職業判斷，取決于審計業務的具體環境，這是為了盡可能提高所描述的關鍵審計事項的針對性，并減輕投資者和其他相關方對關鍵審計事項將來很快演變為套話的顧慮。

審計報告中，各關鍵審計事項段的先后順序由審計師作出判斷。例如，可以按照相對重要性，或相關事項在財務報表附注中的披露順序。

二、關于如何描述判斷某事項為關鍵審計事項的示例

1.商譽

根據國際財務報告準則，集團每年需要對商譽進行減值測試。其余額20X1年12月31日 為XX，對財務報表影響重大，因此進行減值測試對審計很重要。而且，管理層的評估過程復雜，需要高度的判斷，其所基于的假設，特別是[描述相關假設], 受到預期未來市場和經濟環境的影響，尤其是[相關國家和地區]的未來市場和經濟環境。

2.金融工具的計價

公司對結構性金融工具的投資占金融工具總額的X%。由于這些工具獨特的結構和條款，其計價基于公司自行開發的內部模型，而非基于活躍市場上的公開報價，因而其計價具有重大計量不確性。因此，這些金融工具對審計很重要。

3.新會計準則的影響

IFRS 10（合并財務報表）、IFRS 11（聯營協議）、IFRS12(披露在其他主體中的權益)于2013年1月1日生效。IFRS 10 要求集團評價對于所有主體其是否：擁有對被投資方的權力；通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。每一主體復雜的架構、運營和所有權情況需要集團評估和解讀大量合同協議的實質。

4.設定受益養老金資產和負債的計價

集團確認20X1年12月31日 養老金盈余為XX。用于支持設定受益養老金資產和負債計價的假設是重要的、主觀的判斷，因為盈余/赤字是波動的，影響集團的可分配儲備。管理層獲取了精算專家的建議以計算盈余，基于集團對長期趨勢和市場狀況的預期所作估計導致不確定性。對計算時所用假設的細小改變會對計價產生重大影響，集團實現的實際盈余或赤字可能與資產負債表上所確認的存在重大差異。

5.收入確認

銷售[XX 產品]及售后服務形成的收入和利潤，取決于能否恰當地評估各長期售后服務合同與產品銷售合同是相互獨立還是捆綁在一起，由于商業協議的復雜性，需要逐一作出重要判斷。我們認為，收入確認對審計很重要，因為集團可能不當地計量[XX 產品]的銷售，將長期服務協議和產品銷售合同作為一項安排進行處理，而長期服務合同的毛利率要高于產品銷售合同的毛利率，通常導致過早確認收入和利潤。

6.評估持續經營

集團受到多項資本監管要求的約束，這是判斷集團持續經營能力的關鍵決定因素。我們識別出評估集團和[重要組成部分]持續經營能力的最重要假設是[重要組成部分]的預期未來盈利能力，這是決定預測資本狀況的關鍵因素。支持評估的計算過程要求管理層作出高度主觀性的判斷，還要求調整會計數據以反映[適用的監管框架]規定的監管要求。計算基于對未來業績的估計，對于評價編制財務報表所采用基礎的適用性很重要。我們在評估假設的適當性方面作了大量的審計工作，包括審計團隊高級成員的參與。

三、關于如何描述關鍵審計事項處理情況的示例

在審計報告中描述關鍵審計事項時，還需要描述該事項在審計中是如何處理的，并對描述的詳細程度作出職業判斷。ISA 701 指出，審計師可以通過描述所采取的應對途徑（與該事項最為相關的方面，或針對評估的重大錯報風險）、對實施的審計程序簡要概述、審計程序的結果、對該事項的關鍵看法等，來描述關鍵審計事項。如果審計師在描述關鍵審計事項時對審計程序的結果進行說明，則需要注意避免被認為是就某個關鍵審計事項發表獨立的意見，或避免引起對財務報表整體意見的質疑。

1.商譽

實施的審計程序包括利用估值專家幫助評價集團使用的假設和方法，特別是與[XX 業務]預測收入增長和利潤率相關的假設和方法。對于減值測試結果最為敏感的假設（即對于商譽可回收金額影響最大），我們關注了集團對這些假設的披露是否適當。

2.收入確認

實施的應對與收入確認相關的重大錯報風險（被認為是特別風險）的審計程序包括：

在我們的IT 專家的協助下，對相關控制進行測試，包括針對下列方面的控制：輸入的各個廣告活動的條款和報價；將這些條款和報價與廣告代理商的總合同進行比較；

基于我們關于該行業的知識和外部市場數據形成的預期，對收入及其確認時間進行詳細分析，跟蹤偏離的預期。

3.處置組成部分

對此，利用了我們的估值、金融工具和稅務方面的專家，并把工作重點放在：

通過引用適用的第三方數據，就對價構成要素的公允價值是否適當進行評價；

就管理層對購銷合同中嵌入式衍生工具的評估進行評價；

通過評價使用的關鍵假設，慎重評價[組成部分]公允價值以及將購買價格分配至購買的資產和負債。

我們還對合并資產負債表中相關交易的列報和披露進行了評價。

4.重組準備和組織結構的改變

在審計中，我們根據《ISA 37-準備、或有負債和或有資產》，對成本和準備確認的適當性和及時性予以了關注。這些確認標準取決于當地的溝通和具體國家勞動力情況。確認標準可以是與工會達成的協議、個人通知或和解協議。組成部分審計組就與各組成部分相關的重組準備的確認和計量實施了詳細的審計程序。集團審計組將重組準備的完整性和準確性識別為審計中的特別風險，復核了組成部分審計組實施的程序，與組成部分審計組對確認標準進行了討論。集團總部的重組準備由集團審計組進行審計。我們確定管理層在確認財務報表中的重組準備時使用的標準和假設是適當的。

5.對礦井的重組準備和處置

我們的審計程序包括但不限于：檢查集團和[政府]的溝通函件，與管理層討論談判的進展狀況；檢查管理層的公告以評估集團是否承擔裁員開支；分析內部和第三方就關閉礦井的社會影響和相關成本的研究結果；重新計算加快關閉計劃下的關閉礦井和恢復成本的準備；對于集團的加快關閉計劃，重新評估是否存在導致虧損的長期供應協議。我們評估了管理層偏向的風險和披露的適當性。

我們發現假設和相應的估計適當，集團的披露恰當地描述了評估中固有不精確性的重要程度，以及對這些評估的修改對未來期間的潛在影響。我們未發現計算方面的錯誤。

審計師在審計報告中溝通關鍵審計事項并不意味著取代財務報表中的相關、充分披露，因為是由管理層負責提供關于財務報告和實體的信息。在審計報告中描述關鍵審計事項需要指出財務報表所作的相應披露。提及財務報表的相關披露，能夠使得報告使用者進一步了解管理層在編制財務報表過程中是如何應對該事項的。除指出相關披露外，審計師對關鍵審計事項的描述可以引起對這些披露的關鍵方面的注意。因此，管理層在財務報表中對某一事項特定方面的披露，可以幫助審計師描述這些特定方面在審計中是如何處理的，以使報告使用者能夠理解某一事項為何成為關鍵審計事項。