房地產業的稅收征管研究

何惠敏

（廣東省東莞市國家稅務局，廣東東莞523112）

房地產業的稅收征管研究

何惠敏

（廣東省東莞市國家稅務局，廣東東莞523112）

房地產業是我國稅收收入的重要來源，因其稅務風險高，國家稅務總局多年來都將房地產業列為稅收專項檢查項目。改善房地產業征管應加強對房地產開發企業的成本對象管理，加強對房地產業和建筑業日常征管，建立部門間的信息傳遞制度，加強房地產業的稅收政策宣傳。

房地產業；稅收征管；研究

隨著我國房地產業的快速發展，房地產業已成為我國稅收收入的重要來源。根據《中國稅務年鑒2014》，2013年我國房地產業的稅收收入占我國當年稅收收入的12.97%，僅次于批發業和零售業的13.23%，在產業稅收收入中排名第二。房地產開發企業經營周期長，業務復雜，涉及稅種多，涉稅風險高，房地產業已成為稅務稽查工作的重點和難點。2004年至2015年（2009年除外），十多年來國家稅務總局均將房地產業列為稅收專項檢查項目，房地產業是唯一獲得如此“優待”的行業，可見房地產業的稅務風險之高。

一、房地產開發企業稅務稽查發現的問題

（一）未按成本對象準確核算開發成本

根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法＞的通知》（國稅發〔2009〕31號，下文簡稱“31號文”），成本對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。確定計稅成本對象是房地產開發企業計稅成本核算的基礎。只有準確劃分成本對象，房地產開發企業在開發過程中發生的各類成本費用才能準確歸集和核算。房地產開發企業在動工建設之前都須向規劃部門提交工程建設規劃圖并備案，修改規劃必須向規劃部門提出申請。這表明說房地產開發企業在動工之前已經清楚開發項目規劃建設的開發產品種類，也就是可以確定成本對象的。但是在稅務稽查實踐中，房地產開發企業存在未準確劃分成本對象的情況。例如，房地產開發企業未將開發項目內建造的會所、幼兒園等配套設施單獨列為成本對象，而將會所、幼兒園等配套設施的開發成本列入開發產品的開發成本中。這主要是因為31號文規定企業在開發區內建造的配套設施如果是屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。有的房地產開發企業為了規避上述規定，故意不準確劃分成本對象，將配套設施并入開發產品進行成本核算，根據開發產品銷售比例一并結轉。

（二）關聯方借款利息稅前扣除

房地產業是資金密集型的行業，在國家對房地產行業調控的情況下，銀行收緊房地產業的貸款。從銀行貸款困難使得房地產開發企業轉向成本更高的信托產品融資。信托公司為了保障信托產品的安全，一般會以股權轉讓的形式獲得房地產開發企業項目公司的股權，成為房地產開發企業項目公司的股東。房地產開發企業向信托公司的借款就成了向關聯方借款了。根據《企業所得稅法》及其實施條例，關聯方借款必須符合相關條件在計算應納稅所得額時才準予扣除。企業如果未能按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，證明相關交易活動符合獨立交易原則；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方，企業的相關利息支出只能按照關聯方借款規定的比例扣除。在稅務稽查實踐中，房地產開發企業存在未提供相關證明資料而全額扣除關聯方借款利息的情況。

（三）管理費用與開發成本間接費用混淆

在稅務實踐中，房地產開發成本中的開發間接費用和房地產開發費用中的管理費用容易混淆。之所以要對兩者進行區分，是由于在土地增值稅清算中，開發間接費用是可以據實并加計扣除，而管理費用只能按比例限額扣除。因此部分房地產開發企業有意或無意將管理費用盡量轉移到房地產開發成本的開發間接費用中，同時控制管理費用的列支，使按比例扣除的金額大于實際發生額。開發成本增加，加計扣除額也同樣會增加，相應地就減少了土地增值額。房地產企業通過這種方式以求減少應納土地增值稅。

（四）不按規定預提開發成本

企業所得稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除。由于房地產開發企業的建筑安裝工程完工后，未最終辦理結算的情況下未能取得全額的發票，國家稅務總局在31號文里規定，房地產開發行業在計算應納稅所得額時，允許將預提（應付）費用列為計稅成本。31號文規定了預提成本的具體要求和標準。為了使得開發成本和銷售收入相匹配，前期少交企業所得稅，房地產開發企業傾向于在前期多列支成本費用。有的房地產開發企業不按規定預提開發成本也就不足為奇了。

（五）多列（虛列）成本費用

房地產開發企業會計核算復雜，開發環節中計算復雜且可以進行稅收籌劃的稅種是土地增值稅和企業所得稅。房地產企業開發項目的增值額對企業應納的土地增值稅和企業所得稅影響甚大。為了節約稅收支出，房地產開發企業有意在開發成本上做文章，想方設法增加開發成本。在稅務實踐中，稅務人員發現房地產開發企業存在使用虛開發票、假發票列支成本費用的情況。

二、房地產開發企業出現稅務問題的原因

（一）房地產開發企業資金緊張

房地產業是典型的資本密集型行業，從土地購買到開發建設的全過程需要大量、持續的資本供應。根據中國國家統計局網站數據統計,房地產開發企業2006年至2012年的平均資產負債率為74.2%，2013年房地產開發企業資金來源統計中，企業自籌資金比例是38.83%，國內貸款比例是16.11%，其他資金來源比例是44.62%。應付上游施工企業的工程款和預收下游購房者的定金預收款和個人按揭貸款是房地產開發企業商業信用融資的重要來源。房地產開發企業的預售所得資金須全部納入監管賬戶，由監管機構負責監管，預售資金的核撥按建設進度進行，這些情況會導致房地產開發企業的現金流相對緊張。企業肯定存在節約稅收現金支出的動力。由于預售資金受到監管，房地產開發企業按銷售收入比例計算的營業稅的稅務風險較低。房地產開發企業一般就在計算相對復雜的土地增值稅、企業所得稅等稅種上做文章。

（二）成本結轉的時間性差異

房地產開發企業的建筑安裝工程完工后，未最終辦理結算的情況下未能取得全額的發票，雖然國家稅務總局在31號文里規定房地產開發行業在計算應納稅所得額時，允許將預提（應付）費用列為計稅成本，但31號文對預提成本還是明確了具體要求和標準。對于房地產開發企業而言，前期結轉成本少，應納企業所得稅就多；后期取得相關開發成本的合法憑證，開發成本增大，但是后期發生的銷售收入未能足以覆蓋成本。在稅務實踐中企業應納企業所得稅額為負數需要申請退稅，但申請退稅并不退還利息，申請退稅的流程也相對復雜。在房地產開發企業資金緊張，有時外部融資的年利率高達20%的情況下，企業寧愿承擔稅收風險，先按照預估的開發成本結轉成本（通常情況下，房地產企業預估的開發成本是比較接近實際的）。若事后面臨稅務檢查，企業預估的開發成本大部分都已經取得合法票據了，成本是實際發生的；稅務機關要處理，也只能對不按期申報的稅款加收滯納金。每天萬分之五的滯納金相當于年利率18.25%，有時還低于外部融資成本。

（三）稅制漏洞導致開發成本虛增

房地產開發企業是生產和銷售商品房的企業,由于稅制的原因，房地產開發企業申報繳納的是營業稅而不是增值稅。增值稅的鏈條在房地產業被人為割斷。房地產開發企業購進貨物取得的增值稅專用發票并不需要認證，主管稅務機關未能及時了解房地產開發企業取得成本發票情況。而現行建筑業納稅人區別不同情況分為自開票納稅人和代開票納稅人。代開票納稅人提供完稅憑證、營業執照和稅務登記證復印件、建筑勞務合同或其他有效證明，外出經營稅收管理證明，中標通知書等工程項目證書等材料便可到應稅勞務發生地主管稅務機關申請為其代開發票。對于無項目證書的工程項目，納稅人應提供書面材料，材料內容包括工程施工地點、工程總造價、參建單位、聯系人、聯系電話等。從規定上看，建筑業納稅人向稅務機關申請代開建筑業發票的程序并不復雜，代開發票的稅務機關只是對納稅人提供的書面資料進行核實，不需要對建筑業納稅人申請代開發票的業務進行實地核實。有的房地產開發企業就通過虛假的建筑工程合同、假發票、虛開發票等手段虛增開發成本。

（四）部門間信息未能有效共享

開發一個房地產項目需要經過若干個主管部門的審批、許可和監管，有關房地產開發的信息分散在這些部門里。長期以來，稅務部門與這些監管部門之間沒有建立有效的信息溝通和交換制度，難以在房地產開發過程中對開發商進行有效的監控。稅務部門與監管部門間信息未能有效溝通，由于管轄權的原因，國稅部門和地稅部門在房地產業征管上也未能有效銜接。2002年起，新增企業的企業所得稅由國稅部門負責征管；2009年起新增企業所得稅納稅人中，應繳納增值稅的企業，其企業所得稅由國家稅務局管理；應繳納營業稅的企業，其企業所得稅由地方稅務局管理。2015年，房地產業的“營改增”正在醞釀出臺中，又會出現貨物勞務稅與企業所得稅的征管由兩個稅務機關負責的情況。這種征管模式不僅增加納稅人的負擔，也不利于征管信息的溝通。

稅務部門之間、稅務部門與其他監管部門間信息未能有效溝通，使得稅務部門對房地產開發企業的納稅情況缺乏有效監管，使企業有空子可鉆。

三、完善房地產開發企業征管的政策建議

（一）加強對房地產開發企業的成本對象管理

成本對象是房地產開發企業計稅成本核算的基礎，稅務機關應重視對房地產開發企業的成本對象管理。根據國家稅務總局在2014年6月16日下發的《國家稅務總局關于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號），房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告，在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時，隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。其實如果待開發產品完工當年才向主管稅務機關報送成本對象確定專項報告，企業大部分的成本費用已經列支了，成本對象的計稅成本已經基本確定了。主管稅務機關此時若發現納稅人成本對象確定有誤，要求納稅人調整成本對象，相當于要重新核算開發成本，這是很費時費力的事情。筆者認為房地產開發企業應當于動工當年，在第一次進行企業所得稅年度申報時向主管稅務機關報送成本對象的專項報告。主管稅務機關應對納稅人報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，及時輔導企業進行合理調整，并對企業加強后續管理。

（二）加強對房地產業和建筑業日常征管

稅務征管部門要不斷強化基礎管理、堵塞征管漏洞。針對房地產業，稅務機關應建立房地產業項目跟蹤管理制度，設立臺賬對房地產開發企業的登記、動工、銷售等過程實行全程跟蹤管理，對企業報送的資料及時進行分析審核，同時加大對房地產開發企業開發產品的成本分析和票據審核力度。建筑業勞務是房地產開發企業成本的重要構成部分，從源頭上對建筑業進行監管，有利于增加房地產開發企業成本核算的真實性和準確性。因此，稅務機關應加強對建筑業的日常征管，完善建筑業納稅人的項目管理制度，加強對建筑業納稅人承接工程的真實性和收入的準確性管理，防止房地產開發企業聯合建筑業納稅人利用虛假合同、虛假發票和虛開發票虛增開發成本。完善房地產業納稅評估工作，對房地產開發企業定時進行相關稅源分析，發現問題及時檢查；涉嫌偷逃稅的，及時移交稽查部門。

稅務部門應利用房地產業進行“營改增”的契機，重新梳理房地產業的相關稅收政策，減少因稅制不完善導致的征管問題。

（三）建立部門間的信息傳遞制度

信息管稅的前提是稅務機關須掌握企業涉稅信息。稅務部門要盡力爭取相關部門的支持與配合，加強與土地管理、城市規劃、房產管理等行政部門以及銀行等金融機構的協調和協作，定期與這些部門進行信息交流共享，及時掌握房地產開發企業的涉稅資料和相關信息，對房地產開發企業實施立體化管理。如在征地環節，稅務部門可到土地管理部門了解掌握具體的征地時間和土地金額；在銷售環節，通過到房管部門取證開發項目銷售情況，以發現以房抵債或隱匿收入的現象；在房地產開發的全過程中，都應及時和銀行等金融機構交流溝通，嚴格監控納稅人的收入和所得，準確掌握房地產企業的資金往來，實行全程動態跟蹤。借助金稅三期稅收管理系統，國稅和地稅部門應實現共管企業的信息互通，提高管理效能。

（四）加強房地產業的稅收政策宣傳

房地產行業開發涉及眾多法律法規，各地對相關法律法規的理解和解釋有時會存在些微的差異，這些差異會直接影響企業的成本核算和賬務處理方法，從而對稅收產生影響。房地產開發企業一般在各地都有房地產開發項目，企業的賬務處理和成本核算很多時候是依據企業過往的經驗，企業財務人員未及時更新相關稅收政策和財務知識，使得企業的稅務風險增大。稅務部門應加強對房地產開發企業的稅收政策宣傳，要求企業遵守相關法律法規，熟悉相關稅收政策，強化財務管理，提高稅法遵從度。

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［責任編輯：張 偉］

F812.42

A

1005-913X（2015）07-0120-03

2015-05-05

何惠敏(1982-)，女，廣東東莞人，碩士研究生，注冊稅務師，注冊會計師，經濟師，研究方向：稅收理論與政策。