我國會計師事務所合并存在問題的思考
——基于兩個案例的對比分析

○郝霈霈（湖北經濟學院　湖北　武漢　430205）

我國會計師事務所合并存在問題的思考
——基于兩個案例的對比分析

○郝霈霈
（湖北經濟學院湖北武漢430205）

我國會計師事務所發展至今已有30多年歷史，自九八年政府推行脫鉤改制掀起了會計師事務所合并的第一次浪潮開始，經歷了17年的變遷，從國際上“十大”到“八大”再到“六大”、“四大”的發展軌跡證明，事務所靠自身自然成長做強做大很難。大多數是通過合并、兼并或設立分所方式變大變強的。當然，進行規模化的合并無外乎是一條做大的道路，但僅僅注重規模化是不夠的，我們需要往“強”的方向前進，因此，本文選擇對比分析的方法，選擇了將合并比較成功的信永中和與香港何錫麟合并案例與合并失敗的中天勤兩個案例進行對比分析，旨在反映目前合并中存在的問題，針對問題提出建議。

會計事務所合并可行性分析內部治理

一、引言

縱觀我國的幾次合并浪潮，不乏有一些成功的案例，如信永中和、大信、立信等，但合并失敗案例也有，如中天勤案例等，中天勤鼎盛時期，擁有員工320名、注冊會計師近百名、上市公司客戶超過60家，年均業務收入超過6000萬元，在深圳排名第一，全國位列五強，但2000年卻因為銀廣夏事件而崩塌。我國事務所推行做強做大，首選的是進行規模化的合并，但進行規模化合并過程中也存在一些問題，本文通過合并對比分析典型兩個合并案例，即合并成功的信永中和合并香港何錫麟案例與合并失敗的中天與天勤合并成中天勤的案例，指出目前合并過程中存在的一些問題，針對問題提出一些改進建議。

二、合并存在問題——基于案例對比分析

1、合并出于政府管制力量的推動

在合并過程中信永中和與香港何錫麟的合并是出于主動的，而中天勤卻是因為政策所驅。1998年政府推行脫鉤改制，由于由中天和天勤兩家都是由政府部門所辦，出于被動進行了合并，但“中天”與“天勤”兩家事務所僅僅是形式上的合并，并沒有整合彼此原有的資源和結構，在很多重要的方面都沒有整合成一體、統一共識，彼此各自管理，甚至在審計報告上，也僅以“中天勤A”和“中天勤B”做出區別，最終導致了“銀廣夏”案件的悲劇。

縱觀我國事務所的幾次合并浪潮，都與監管部門出臺推行脫鉤改制、證券資格、做強做大、H股資格的相關政策文件有一定關系，政府部門及行業協會在事務所合并中扮演了重要角色。政府過于干涉，使市場沒有起到應有的作用，這與國際“四大”為了滿足市場需要而進行的合并不同。假如不合理的實施一些強制性的政策手段，對事務所的合并強加干涉，勢必會對會計師事務所行業進行有序的市場化發展產生阻礙。再者，真正的實質合并絕不是組織結構的簡單統一，若想充分發揮出效益，必須經歷一個長期的磨合演變過程。

2、合并前的可行性研究不充分

信永中和與香港何錫麟的合并過程并非一蹴而就，早在2002年一次藥業審計項目中，它們之間就有過合作的經歷，這為信永中和合并香港何錫麟做了鋪墊。信永中和選擇何錫麟作為合并對象時，一方面，考慮到香港的一個宏觀背景環境，當時香港作為自由港和國際金融、貿易、航運、信息中心，同世界各國和地區經濟往來頻繁，在會計準則、審計準則上符合國際慣例；另一方面，何錫麟會計師事務所的聯合夙愿很強，因為，當時香港地區90%以上的上市公司被“四大所”壟斷，而本土所的規模一般不大，所以它們聯合的愿望也很強烈。但是中天于天勤的合并完全出于被動，沒有進行合并前的可行性研究。如果在合并之前缺乏實施充分可行性研究的自覺性，很可能出現形式上的合并或者合而又分的情況，面對這樣的現實狀況，會計事務所不僅不能做強做大，反而會造成一定的損失。如何使事務所更加注重合并前的可行性研究，以創造和完善有利于事務所合并的內外部環境，將是克服目前困境的關鍵，只有解決了這些難題，我國會計師事務所才能真正走上壯大規模、提升水平，從而最終實現“做強做大”。

3、合并后運作機制沒有相應建立和完善

信永中和與香港何錫麟合并除了同樣要面對體制和文化的磨合，更重要的是如何在新的環境條件下樹立起自己的品牌。因此，信永中和的發展路程也很艱難，這是信永中和與大多數合并會計事務所共同面對的短板。但中天勤面對此問題時，并不是努力解決，而是由其發展，在其審計報告上，也僅以“中天勤A”和“中天勤B”做出區別。這也從側面說明，合并后的整合是必不可少的，問題可以一個一個解決，若由其發展不予解決，則會出現下一個中天勤。合并后的整合問題主要是包括企業文化、質量控制、組織結構、人力資源、客戶資源等方面。

在企業文化整合方面，信永中和并沒有做好，信永中和合并香港何錫麟后，因為事務所文化之間的摩擦和沖突，員工的行為在很多方面都不和諧，致使許多員工選擇離職。

質量控制方面，是諸多事務所合并后都會出現的問題，由于“木桶效應”的存在，其執業水平的高低往往取決于水平最低的那一事務所。如果事務所在合并后沒有統一的執業標準，往往難以對合并后的相關變化進行快速的適應，那么出現審計失敗情況的可能性就會大大增加，這就是一個審計質量沒有得到強化反而變弱的表現。

客戶資源共享方面，在合并之前，香港何錫麟擁有3 家H股、9家B股的審計客戶，合并后信永中和承接了香港何錫麟的業務，使得信永中和進入了B股、H股的審計市場，說明信永中和與香港何錫麟的客戶是共享的。但是，一項關于會計師事務所合并后客戶資源是否做到共享的調查顯示，會計師事務所在合并后資源達到完全共享的只有8%，完全為共享的占到15%之多，而少部分共享的占到61%，可以看出像信永中和一樣共享客戶的并不多，事務所存在的問題主要是事務所并沒有對客戶資源進行很好的整合和管理，通常在合并后各事務所仍然分別管理各自在合并前擁有的客戶資源，未能建立各方可以共享資源的管理組織機制。

以上涉及的幾個問題是會計師事務所在合并后普遍存在的一些問題，也是目前亟待解決的問題。若不注意，很可能就會像中天勤一樣造成難以估量的損失。

三、改進建議

1、規范政府政策的引導

會計師事務所行業的發展的確需要相關政策予以扶持，但這并非表明政策應當在事務所的發展中起主導作用。因此，政府可以適當調整部分硬性規定，增加一些柔性政策如：增加人才培養的鼓勵政策和本土所走出去的鼓勵政策，同時積極鼓勵本土的大所多與非“四大”的國際事務所合作，從而促進我國會計師事務所進一步發展，以改變數量眾多、規模偏小、質量偏低、實力不強、無法與“四大”抗衡的不利局面。

2、充分做好合并前可行性研究

合并在初始階段應當全面詳細地了解合并對象，比如合并前適當地進行一些業務上的分工協作，在建立了良好的默契之后，再對合并的對象進行全面分析，比如在盈利能力或服務提供能力上彼此是否匹配方面，業務領域方面以及客戶對各事務所服務的滿意度方面進行詳細了解。對于客戶滿意度方面的了解，通過評估客戶保持率，可以有效判斷客戶對其服務的滿意度，還可以對客戶進行隨機電話調查。

當最終確定合并時，可以事先做出適當的合理預期，比如通過SWOT分析法對內外部環境進行分別分析，判斷其是否可以增強市場競爭力、是否能夠擴大業務領域等，最終明確自身的合并目標以及合并后的發展方向等。

3、規范合并后內部治理

（1）有效推動合并后文化整合

由于不同事務所具有的發展經歷和背景不同，因而適合的整合方式必然也不盡相同，主要有三種：一是注入式，即在被合并事務所中培育、植入合并方的文化，以對其原有文化進行改造；二是融合式，是指對合并各方的文化進行有機融合，形成一種新文化，其主要特征是會出現一些各方文化要素的相互滲透和共享；三是新設式，即對合并后的事務所文化進行全新的建設，很少保留或者不保留合并各方的原來文化。文化整合的實施是一項長期工程，不可能一蹴而就，但無論使用上述何種方式，都必須要以文化寬容原則和以人為本原則對待發生的沖突，及時對沖突進行溝通協調，還要放遠眼光，只有這樣才能培養一種團隊精神、一種相互協調的內部文化。

（2）強化質量控制，鑄造品牌形象

會計師事務所不能打廣告、塑造品牌，因此，審計質量是最重要的。事務所可以通過建立一套規范執業標準來對審計質量進行控制，通過構建完善的審計內核機制提高風險防范意識，強化審計質量，另外在品牌鑄造方面，可以通過以下方式：第一，集中單一市場，就是指選擇一個細分市場，集中事務所主要或全部精力經營。第二，精選專門市場，事務所可能在多個細分市場都有獲利的可能性，而出于分散經營風險的考慮，選擇幾種細分市場優于選擇單一細分市場；比如，德勤專門設置“客戶服務專責合伙人”職位來貼近中等市值客戶公司，專門推出了一個全球“中端市場管理委員會”，特別研究適用于這類公司的審計咨詢工具和方法體系。第三，服務專門化，事務所集中做好一種服務，并力爭提供給各種客戶，這樣就可以為自己的某種服務樹立很高的聲譽；例如：安永細分了13個專門行業，覆蓋了《商業周刊》全球1200強公司的所有業務領域。第四，市場專門化，事務所專門為某一客戶群提供各種需要，一旦某一潛在客戶成為現實客戶，就設法使他成為長期客戶；或者只在某一區域，某一行業提供各種服務；在以上這一客戶群中樹立品牌形象和威望，以輻射到其他客戶群，例如：畢馬威的金融和工業領域是其細分行業市場上的服務強項。

（3）有效進行客戶資源整合管理

建立客戶信息管理系統，對客戶進行統一管理，使參與合并的事務所之間達成客戶資源共享，這樣更能與客戶保持持續性的溝通。合并后建立的客戶管理機構負責制定計劃，并將有關客戶關系管理的方法在事務所中予以推廣應用，征求合并各方的意見，從而進行完善。

（4）著重加強人力資源整合管理

一是加強有效溝通。溝通有利于使全體員工盡早明確事務所的戰略目標，只有將合并意圖與發展目標明確傳達，員工才能更好地投入到工作當中，以利于目標早日實現；溝通有助于增進事務所成員之間的相互了解，促使伙伴關系的結成，消除或緩解不必要的消極和恐慌心理，達成合并的目的。

二是緩解員工壓力。員工的心理在合并之后發生變化，非常不利于事務所發展，因而，盡力緩解或者消除合并給員工心理帶來的壓力和不安是事務所在合并之后進行人力資源整合的首要任務。

三是留住核心人才。對于事務所而言，合伙人和高級經理是未來發展的寶貴資源，因為合伙人擁有大量客戶資源，而高級經理擁有豐富審計經驗。事務所在合并后應該審時度勢，在合并后整合階段、甚至合并之前，就采取切實有效措施將那些對未來發展起著至關重要作用的關鍵人才留住。

四是實行員工激勵。在幫助員工緩解壓力的同時，還要對員工進行一系列的激勵，積極營造公開、公平、公正的用人環境，同時建立起能夠吸引和留住優秀人才的晉升和薪酬機制，才能增強員工主動性、積極性。

［1］何晶：兩個合并案例談會計師事務所發展之路［J］.財會月刊，2007（9）.

（責任編輯：曉彤）