對云南農村環境資源的會計核算的思考

○閆熙輝 崔 瑛 李雅男

（云南農業大學經濟管理學院 云南 昆明 650201）

農村環境資源會計核算是由可持續發展引發的一個會計命題。人類在為滿足生存與發展需要向自然界長期索取的過程中，不僅逐步認識到自然界并非是取之不盡、用之不竭的資源，還進一步認識到日益現代化的生活方式對自然界原有的和諧關系的破壞。如何對云南農村自然資源進行補償和對自然環境進行維護，這不僅是云南農村自然資源的再生產和環境的保護問題，還存在對云南農村自然資源補償與環境維護的經濟核算，即運用經濟手段保護環境、解決環境問題。農村環境資源會計核算就是以貨幣為主要的計量形式，通過對農村自然環境和生態環境消耗和損害的核算，是環境學、發展經濟學與會計學相結合的產物。

一、加強云南農村環境資源會計核算的重要意義

1、從完善云南農村環境資源管理角度出發

農村環境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在云南，農村環境資源的所有權均屬于政府。在傳統計劃經濟體制下，這些資源完全是云南省憑借其政治權力無償劃撥給企業使用。隨著社會主義市場經濟體制的建立和逐步完善，實現環境資源從無償劃撥向有償使用的轉變已是一種不可避免的趨勢。當然，在轉變形式上，可以根據具體情況進行具體決策，如企業認購使用權和開采權、政府以環境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權轉讓方式，都要求我們對農村環境資源進行科學的會計核算，只有這樣，才能保證云南農村環境資源的價值被正確合理地評估，否則要么資源價值被低估，導致政府利益蒙受損失；要么資源價值被高估，導致企業以不合理的高成本參與市場競爭的局面。

2、從經濟學角度出發

事實上，農村環境資源作為企業取得或加以控制的、能以貨幣計量并可帶來未來效用的特殊的環境資源，它幾乎存在于每一個環境資源產品生產企業。從理論上分析，農村環境資產是農民活動的重要基礎，理應對其進行科學而全面的會計核算，但在云南省現行的會計核算中，農村環境資源只是作為遞耗資產在會計賬簿中進行了有限的反映，只是將與農村環境資產相關的勘探成本、開發成本、開采成本等在會計賬面上進行了反映。如未真實地反映企業資產的總額，產品成本計算不真實，資源產品價格偏低等等。

以上討論的是云南農村環境資源的直接成本核算問題，除此之外，還存在一個間接成本的問題。毫無疑問，云南農村生態環境資源損失的價值也應該由資源產品的成本負擔，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產品的生產，也會耗減農村生態環境資源，資源的降級費用也應作為產品成本的一部分，否則，云南農村環境資源的耗減與降級將無從補償，這是不符合市場經濟的規律和要求的，也是目前云南農村環境資源會計核算中存在的一個亟待解決的問題。

3、從會計核算自身出發

從會計核算的角度分析，對于可再生的自然資源（如木材、草場），如果資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內，從總體上看，該項資源的存量不會被減少，但對企業已耗用的這部分資源來說，企業對它的耗用就使得其喪失了在別的項目上的使用價值，即存在一個機會成本的問題，這部分成本應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的一部分。特別地，如果對可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣它就會像不可再生資源（如礦物燃料、礦石）那樣，隨著開采、開掘工作的進行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價值也會隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應該轉移到產品成本中去，構成產品成本的主要部分，否則會計核算所得到的成本就不完整，會計自身的核算和反映職能也就得不到保障。

總之，不論從經濟學的角度，還是從完善會計本身核算職能的角度分析，農村環境資產都是實實在在的資產，能夠帶來未來的效用，應在會計賬簿中進行全面的反映，可以說，將云南的農村環境資源納入會計核算系統已是一種必然趨勢。

二、云南農村環境資源會計核算的不足之處

會計核算存在的問題主要在于對“外部性”現象的忽視，即企業只核算直接材料、直接人工和制造費用等企業內部成本，而對企業排污所造成的農村環境污染和生態破壞沒有考察，沒有將治理和恢復生態環境的外部成本核算在內。在當代“外部性內部化”經濟理念和“污染者付費”環保理念的雙重作用下，改變傳統會計核算迫在眉睫。

1、傳統會計核算不適應可持續發展戰略對云南農村環境資源消耗的補償要求

傳統會計核算方法未將云南的農村環境資源列入資產核算，其經濟增長指標不能如實反映云南農村經濟發展速度。環境作為一種資源，從參與生產角度來講是一項特殊的資產，環境的破壞意味著資產的流失。企業成本只量化計算人造成本，對農村環境資源成本忽視不計，會造成企業對云南農村環境資源的無償占用和污染破壞。以犧牲農村環境資源為代價虛增盈利，這種高投入、低產出、高污染、低效益的發展道路不能再走下去了。

2、云南農村環境資源成本與收益計量的弱化制約著對其信息的有效披露

會計計量是構成會計循環的重要內容之一，它應貫穿于會計核算中從數據輸入到信息輸出的全過程，包括選擇客體的計量屬性、選擇會計計量單位和確定會計計量模式三個計量要素。從實踐看，由于會計核算沒能將云南農村環境資源帶來的經濟問題很好地納入會計核算體系，因此，在會計計量方面，對云南農村環境資源會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制云南農村環境資源耗費和補償情況。

三、加強云南農村環境資源會計核算的對策及建議

1、加強對國外研究成果的引用

西方發達國家的農村環境資源會計研究己有30多年的歷史，并在實踐上已有所嘗試，而云南的農村資源環境會計理論研究則可以說是剛剛起步，在實踐上基本上還處于空白，云南的農村環境資源會計研究無論從理論上還是實踐上，都遠遠落后于西方發達國家和我國其他省份。因此，為了盡快提高云南農村環境資源會計的理論水平，促使云南農村環境資源會計理論早日與實踐相結合，從而為環境保護事業做出應有的貢獻，政府或相關部門應加強在農村環境資源會計方面的國際交流與合作，吸收西方國家農村環境資源會計的研究成果，借鑒其實務操作方法，恰當地引導、鼓勵，制定出具體的適合云南企業實施的農村環境會計核算方法。同時，由于各國的經驗和所面臨問題的不同，各國的農村會計核算體系也各有所長，如果各國農村環境資源會計界不斷進行交流與合作，那么勢必會極大地加快農村環境資源會計的發展進程。

2、制定有云南特色的農村環境資源會計核算準則

建國以后，中國先后制定并頒布了《水污染保護法》、《大氣污染保護法》、《海洋保護法》、《森林保護法》等一系列的環保法律，云南省亦制定了相應的法規、條例來保護環境，由此可見，南各級政府對環境保護問題是極為重視的。但從會計的角度觀察，云南目前還沒有與農村環境會計核算有關的法規、政策出臺，因此，在創立云南農村環境資源會計的初期，我們應在修改、完善、強化相關法律、法規的基礎上，吸取過去傳統會計理論落后于實踐的教訓，借鑒發達國家或者其他省份農村環境會計的先進理論，同時結合云南省的實際情況，制定出云南省的農村環境會計準則，確立云南農村環境資源會計的目標，以指導和規范云南企業的農村環境資源會計核算，保證云南農村環境資源會計信息質量的可靠性。

3、注重學科交叉運用方面的研究

在云南農村環境資源會計核算的研究中應發揮相關學科研究的長處，從多角度、綜合性的研究方法出發，以促使云南農村環境資源會計核算研究方法的合理科學。在云南農村，現實中與環境有關的問題通常是在明確財務影響時才作為常規的財務問題進行處理，會計及環境信息披露在實踐方面基本上沒有采取專門和具體的行動，未能很好地把企業的環境活動與會計核算制度的建立納入到同一研究框架內，從而導致了云南的農村環境資源會計核算缺乏真正具有可操作性的研究，也未能引起農民對企業所承擔的環境責任的強烈關注。

4、積極制定便利條件來引導環境會計的發展

企業管理當局以及有關生產、技術職能部門應盡可能地為云南農村環境會計核算的研究者們提供有關環境活動的環境信息，為他們的研究創造條件。云南農村環境資源會計研究方面的不足集中體現為：農村環境會計核算理論與方法研究中的重復勞動多、農村環境會計核算實踐上的盲目性多，從而致使一些急待研究的問題無法展開。如，對于現在的生產過程和產品可能會引致將來發生的負債成本，企業就缺乏確認和計量的系統，無法追蹤積累環境成本，也就難以有效地進行云南農村環境管理及相關環境控制。

5、選擇試點，穩步推進的實施

在對云南農村環境資源會計核算的實踐上，首先選擇一些對農村經濟影響較大、污染嚴重、人員素質較高且自愿的企業進行試點，披露的方式可以采用單獨設置農村環境會計核算報告的方式進行，披露的內容也可先是部分基本的和易操作的內容，然后逐步過渡到農村環境會計核算對象的全部內容，待試點成功之后再在全省農村范圍內逐步進行推廣。

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