基于財(cái)稅管理視角的“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響和策略分析

文/王荔欽

今年8月28日，財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在匯報(bào)預(yù)算工作時(shí)表示，要適時(shí)將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)。實(shí)際上2013年多家大型房企已參與到房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”政策影響的模擬測(cè)算中。房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”之所以在收官之年才可能推出，除了房地產(chǎn)行業(yè)牽一發(fā)動(dòng)全身的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響效應(yīng)，還在于房地產(chǎn)行業(yè)由于土地購(gòu)置政策的特殊性、開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)導(dǎo)致的增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)時(shí)間不匹配性、增值稅稅率確定對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)及國(guó)家總體稅收影響以及由于以上因素復(fù)雜性導(dǎo)致的制定過(guò)渡期政策的難度等一系列問(wèn)題。

一、“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理的影響

（一）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”的目標(biāo)是通過(guò)改革,實(shí)現(xiàn)只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，從而減少重復(fù)納稅環(huán)節(jié),促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，其主要目的不是在于減稅。 雖然從“營(yíng)改增”試行的反饋情況看，大多數(shù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)下降,也有部分企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)具有周期性、成本結(jié)構(gòu)中可抵扣的成本占比較小等原因，反而出現(xiàn)了稅負(fù)增加的情況。據(jù)普華永道對(duì)全國(guó)近20家大中型房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的調(diào)查，超過(guò)90%的受訪企業(yè)均表示了對(duì)稅負(fù)上升的擔(dān)憂，其中近40%的企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)會(huì)明顯上升。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，作為開(kāi)發(fā)成本最重要組成部分之一的土地成本進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的缺失，同時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本涉及的鏈條長(zhǎng)、費(fèi)項(xiàng)多，開(kāi)發(fā)成本涉及土地、建筑安裝、配套基礎(chǔ)設(shè)施、設(shè)計(jì)、裝修裝飾、綠化、廣告宣傳、財(cái)務(wù)費(fèi)用等諸多項(xiàng)目，若未形成完整的抵扣鏈條，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)有可能增加。

以下將舉例說(shuō)明對(duì)“營(yíng)改增”政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響。假設(shè)某二線城市房企開(kāi)發(fā)項(xiàng)目A，均價(jià)為30000元/平，土地樓面價(jià)10000元/平(無(wú)專票)，建安成本2500/平（營(yíng)改增后適用稅率11%），設(shè)計(jì)、監(jiān)理等1000元/平（適用稅率6%），財(cái)務(wù)費(fèi)用1000元/平（假設(shè)可取得增值稅票，適用稅率6%），廣告策劃500元/平（適用稅率6%），其他銷售、管理費(fèi)用500元/平（無(wú)專票）。

1.“營(yíng)改增”前稅負(fù)（元/平）

(1)營(yíng)業(yè)稅及附加=30000*5.6%=1680

(2)土增稅

增值額=30000-（10000+2500+1000）*1.25-1000-1680=10445(假設(shè)利息費(fèi)用均符合據(jù)實(shí)列支條件)

增值率=10445/(30000-10445)=53.41%

土增稅=10445*40%-19555*5%=3200.25

（3）企業(yè)所得稅=（30000-15000-2500-1000-1000-500-500-1680-3200.25）*0.25=2404.94

（4）總稅負(fù)=1680+3200.25+2404.94=7285.19

2.“營(yíng)改增”后稅負(fù)（元/平）

（1）增值稅=30000/（1+11%）*11%-（2500/(1+11%)*11%+(1000+1000+500)/(1+6%)*6%=2583.72

城建稅及附加=2583.72*12%=310.05

（2）土增稅

增值額=30000/(1+11%)-(10000+2500/(1+11%)+1000/(1+6%))*1.25+1000/(1+6%)+2583.72+310.05）=6695.31

增值率=6695.31/20331.72=32.93%

土增稅=6695.31*30%=2008.59

（3）企業(yè)所得稅=(30000/(1+11%)-10000-2500(1+11%)-(1000+1000+500)/(1+6%)-500-310.05-2008.59)*0.25=2399.41

（4）總稅負(fù)=2583.72+310.05+2008.5 9+2399.41=7301.77

從以上分析來(lái)看，房地產(chǎn)企業(yè)“營(yíng)改增”后，即使土地成本不可扣除，企業(yè)繳納的增值稅大于“營(yíng)改增”前的營(yíng)業(yè)稅，土地增值稅可扣除項(xiàng)目金額將增大及銷售凈收入的減少，土地增值稅將下降，總體稅負(fù)未必大幅增加。

（二）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)票據(jù)管理的影響

根據(jù)增值稅“以票控稅”的特征，增值稅專票的開(kāi)具、取得、傳遞和管理都必須比增值稅普票和非稅控發(fā)票更為嚴(yán)格。增值稅發(fā)票開(kāi)具必須使用專用稅控設(shè)備開(kāi)具，專票必須如實(shí)開(kāi)具，信息完整、格式正確；同時(shí)專票的沖紅更加嚴(yán)謹(jǐn)，必須專項(xiàng)審批；從進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣上，每張專用發(fā)票均需通過(guò)認(rèn)證方可抵扣。

（三）對(duì)企業(yè)稅收申報(bào)的影響

增值稅“以票控稅”和“差額征稅”的特征，使得增值稅申報(bào)更加復(fù)雜。納稅申報(bào)包括銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)交稅金、專票認(rèn)證等多方面信息。銷項(xiàng)稅額統(tǒng)計(jì)需區(qū)分開(kāi)票收入、不開(kāi)票收入及其他信息；進(jìn)項(xiàng)稅額統(tǒng)計(jì)需確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出及其他信息；專票認(rèn)證需統(tǒng)計(jì)份數(shù)、金額、稅款及其他信息。

二、對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

（一）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

“營(yíng)改增”雖然只是在稅種上發(fā)生變化,卻造成了整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的改變,涉及科目增多,核算要求也大大地提高。（1）對(duì)收入核算的影響，在營(yíng)業(yè)稅核算體系下,按合同金額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”,在增值稅核算體系下,銷項(xiàng)稅額通過(guò)“應(yīng)交稅金-增值稅-銷項(xiàng)稅”核算,所以收入金額要扣除銷項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)；（2）對(duì)成本核算的影響, 在營(yíng)業(yè)稅核算體系下,相應(yīng)發(fā)生的成本按實(shí)際發(fā)生額列支，在增值稅核算體系下,進(jìn)項(xiàng)稅額通過(guò)“應(yīng)交稅金-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅”核算,所以成本金額要扣除進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行確認(rèn)；（3）對(duì)營(yíng)業(yè)稅金及附加核算的影響，增值稅是價(jià)外稅，不再根據(jù)收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加。

營(yíng)改增對(duì)于多業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算方面的要求更高。若無(wú)法劃分出明確的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)，無(wú)法將各類業(yè)務(wù)的核算明細(xì)化，則按照高稅率稅種進(jìn)行稅收征收。目前，房地產(chǎn)企業(yè)常存在商業(yè)地產(chǎn)租賃、物管多種業(yè)務(wù)形態(tài)，所涉及稅率也不一致，因此，應(yīng)針對(duì)不同稅種的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算。

（二）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

1.“營(yíng)改增”對(duì)利潤(rùn)表的影響

營(yíng)改增后，由于收入和成本分別扣除了銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅，收入和成本的列表金額都隨之減少，由于不再計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加將大幅降低。根據(jù)上述舉例測(cè)算，企業(yè)凈利潤(rùn)的增加或減少，具體取決于收入、成本降幅及營(yíng)業(yè)稅金及附加降幅。

2.“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響營(yíng)改增后，存貨中的開(kāi)發(fā)成本或投資性房地產(chǎn)（自持物業(yè)）均以不含稅價(jià)格列示，相應(yīng)將減少企業(yè)的資產(chǎn)總額；另一方面，營(yíng)改增后，應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅已不存在，應(yīng)交增值稅的余額以借貸方差額列示，較改革前應(yīng)交稅金將有一定程度下降，因此，企業(yè)的負(fù)債相應(yīng)也降低。

3.對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)算分析的影響

在Cigre-Benchmark直流標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)逆變側(cè)交流母線處設(shè)置多組經(jīng)過(guò)渡電阻短路的故障，為消除控制器影響，在不對(duì)稱故障情況下達(dá)到穩(wěn)態(tài)時(shí)切除控制器，通過(guò)本文所提方法判斷換相失敗，將判斷結(jié)果與PSCAD運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行比較，以驗(yàn)證本文所提方法的正確性。在PSCAD中設(shè)置臨界熄弧角γ0=8°。通過(guò)本文判斷方法計(jì)算的實(shí)際熄弧角值與換相失敗與否對(duì)比結(jié)果如表3所示。

房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增后、收入、成本、費(fèi)用、稅金、開(kāi)發(fā)成本等報(bào)表項(xiàng)目的核算口徑均與原口徑發(fā)生了變化，因此，在變更年度及以后年度的預(yù)算及比較分析中需注意轉(zhuǎn)換為同口徑分析。

（三）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金管理的影響

“營(yíng)改增”后，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期（尚未取得預(yù)售許可），由于有大量進(jìn)項(xiàng)稅額，將導(dǎo)致開(kāi)發(fā)前期繳納的增值稅較少，稅收現(xiàn)金流出較小；一旦進(jìn)入強(qiáng)銷期，房地產(chǎn)企業(yè)將面臨集中回籠資金實(shí)現(xiàn)高周轉(zhuǎn)，還是為實(shí)現(xiàn)進(jìn)銷稅金匹配而犧牲資金成本的選擇。因此，房地產(chǎn)企業(yè)未來(lái)需在企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)導(dǎo)向下進(jìn)行相應(yīng)稅收籌劃。

三、房地產(chǎn)企業(yè)迎接“營(yíng)改增”政策變革的應(yīng)對(duì)策略

與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅直接影響收入、成本確認(rèn)和稅負(fù)差異，因此，房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，需將增值稅管理貫穿于公司業(yè)務(wù)管理全過(guò)程。在“營(yíng)改增”后，稅負(fù)變動(dòng)性加強(qiáng)，需從業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)融合的角度進(jìn)行稅收籌劃，降低整體稅負(fù)。同時(shí)，需強(qiáng)化全員增值稅管控意識(shí)，各部門(mén)緊密配合、協(xié)同合作，做好增值稅稅前籌劃、事中管控和事后跟蹤。

（一）在價(jià)格制定策略方面，應(yīng)做好相應(yīng)測(cè)算，用數(shù)據(jù)支持決策

1.以增值稅的納稅規(guī)定對(duì)收入、成本、費(fèi)用進(jìn)行價(jià)稅分離，綜合收入、成本因素變化，評(píng)估對(duì)毛利率的影響；（1）在收入方面，應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)行情和公司戰(zhàn)略綜合考慮；（2）在成本測(cè)算方面，還需評(píng)估“營(yíng)改增”對(duì)供應(yīng)商的影響，評(píng)估供應(yīng)商的價(jià)格調(diào)整幅度；作為地產(chǎn)企業(yè)上游的建筑企業(yè)，其稅負(fù)上升、利潤(rùn)下降已成定局，其存在強(qiáng)烈的成本轉(zhuǎn)嫁意愿。企業(yè)需根據(jù)歷史數(shù)據(jù)、供應(yīng)商選擇策略等因素，對(duì)各項(xiàng)成本、費(fèi)用的增值稅專用發(fā)票取得比例進(jìn)行估計(jì)，為企業(yè)呈現(xiàn)分項(xiàng)議價(jià)空間和綜合議價(jià)空間。

2.在營(yíng)銷方案制定方面，應(yīng)更加關(guān)注增值稅稅收政策和對(duì)應(yīng)稅負(fù)的分析，特別是對(duì)視同銷售、從高稅率等方面，需綜合衡量營(yíng)銷效果和稅負(fù)成本。

（二）在供應(yīng)商選擇方面

應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人作為合作方，便于增值稅鏈條的完整，對(duì)于需要合作的小規(guī)模納稅人，要求其代開(kāi)增值稅專用發(fā)票；對(duì)于不能開(kāi)增值稅專票的合作方，需根據(jù)對(duì)利潤(rùn)和現(xiàn)金流的影響，重新議價(jià)。

（三）在合同條款制定方面

1.對(duì)常用合同中涉稅事項(xiàng)增加重要的法律條款或修訂原合同條款。

房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，增值稅發(fā)票的取得直接關(guān)系到企業(yè)的稅負(fù)，合同付款條款，如銷售合同的一次性付款、分期付款及采購(gòu)合同約定的取得增值稅進(jìn)項(xiàng)票的時(shí)點(diǎn)不同對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響均不同。因此，企業(yè)應(yīng)重視合同條款中關(guān)于增值稅發(fā)票相關(guān)條款的約定，如提供發(fā)票類型，價(jià)格是否含稅價(jià)，何時(shí)取得發(fā)票及對(duì)方虛開(kāi)發(fā)票應(yīng)承擔(dān)的違約責(zé)任等。另違約條款中關(guān)于違約金、賠償金等價(jià)外費(fèi)用是具有收入性質(zhì)的，需要作為收入繳納11%的增值稅，因此合同中的懲罰條款也需要全面審閱和修訂。

2.加強(qiáng)采購(gòu)合同管理，增值稅要求票、款、貨三流合一，即納稅人購(gòu)買(mǎi)的應(yīng)稅勞務(wù)提供方、開(kāi)票方和收款方必須一致，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。營(yíng)改增后，除非取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意，不運(yùn)行繼續(xù)簽訂三方抵賬協(xié)議，不允許繼續(xù)采用委托收款的方式支付款項(xiàng)。

（四）在企業(yè)運(yùn)營(yíng)流程方面

營(yíng)改增下，財(cái)務(wù)部應(yīng)牽頭全面梳理公司的運(yùn)營(yíng)，其他部門(mén)配合營(yíng)改增的需求，嚴(yán)格遵守相關(guān)運(yùn)營(yíng)流程。如不含稅成本的編制，需要成本、采購(gòu)、項(xiàng)目部與財(cái)務(wù)的共同努力，可按成本科目的類別進(jìn)行稅率測(cè)算不含稅成本，也可基于合約規(guī)劃進(jìn)行測(cè)算，根據(jù)合同類別與預(yù)期合作對(duì)象的納稅人資格進(jìn)行稅率的設(shè)置并測(cè)算不含稅成本，甚至需考慮混業(yè)銷售的情況，如電梯銷售及安裝，由于貨物與勞務(wù)增殖稅率不同，需分開(kāi)核算。在工程結(jié)算方面，已完工項(xiàng)目應(yīng)盡快完成結(jié)算，否則待建筑業(yè)營(yíng)改增后，應(yīng)稅負(fù)增加的成本很可能轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。對(duì)于已完成銷售的項(xiàng)目，若工程結(jié)算延至稅改后，將導(dǎo)致大量進(jìn)項(xiàng)無(wú)法抵扣；導(dǎo)致土增稅及所得稅前可抵扣成本不完整，增值額上升，稅金同步上升。

（五）在IT系統(tǒng)方面

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的影響是全面的，IT系統(tǒng)需應(yīng)需而變，在財(cái)務(wù)管理方面，需從價(jià)稅分離、進(jìn)項(xiàng)稅管控與增值稅納稅管理三個(gè)維度滿足和支撐需求，具體包括增值稅發(fā)票管理、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與轉(zhuǎn)出，應(yīng)納增值稅測(cè)算與平衡、納稅申報(bào)。在工程造價(jià)計(jì)價(jià)方式，營(yíng)改增前僅一個(gè)建安稅率，營(yíng)改增后人工、輔材、主材執(zhí)行的稅率不一致，包括對(duì)應(yīng)的計(jì)價(jià)定額、規(guī)范、軟件都得以全部升級(jí)。

[1]張運(yùn)賢.芻議營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)未來(lái)影響及對(duì)策[J].會(huì)計(jì)師,2014(7) .

[2]中國(guó)移動(dòng)通信公司總部財(cái)務(wù)部.“營(yíng)改增”對(duì)公司各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理影響的初步分析PPT, 2012.

[3]耿貴珍等.“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理及報(bào)表的影響分析——以交通運(yùn)輸業(yè)為例[J].交通財(cái)會(huì),2013（7）.

[4]葉衛(wèi)華.關(guān)于營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響分析[J].現(xiàn)代商業(yè),2014（2）.