論內部控制環境與財務人員職務犯罪的預防

文/龔幸安

經過三十年的改革實踐，管理層逾來逾認識到預防財務職務犯罪的重要性，也通過各種方式研究預防此類現象的發生。近年來企業與國際接軌，外部環境的變化，引起了國內監管層的關注。自從2005年上證所日前在其外部網站發布了《上海證券交易所上市公司內部控制制度指引》以來，各上市公司普遍開展了初步開始內控體系的建設工作。我們這項工作起步較晚，且常誤認為內控只是對業務活動層面的控制，企業的高層經常會忽視控制環境作為內控實施的基礎作用，其實，強化企業內部控制的控制環境的建設是防范財務人員職務犯罪最有效的途徑。

一、內部控制及控制環境的基本涵義及其要素

(一)內部控制的基本涵義

COSO內部控制框架是美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架，同時《薩班斯法案》第 404 條款的也明確表明 COSO內部控制框架可以作為評估企業內部控制的標準。根據C 0S0報告的精神，對內部控制概念的描述為：” 內部控制是由董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。“內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督等五個要素。

(二)內部控制環境的基本涵義

控制環境基本涵義：內部控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素，它反映了董事會、管理層、業主和其他人員對內部控制的態度、認識和行動。控制環境內部控制體系的基礎，是有效實施內部控制的保障，直接影響著公司內部控制的貫徹執行、公司經營目標及整體戰略目標的實現。

(三)內部控制環境的要素

控制環境包括：誠信與道德價值觀、發展目標、管理理念與企業文化、風險管理策略、董事會及下屬委員會、公司組織結構、權利和責任分配、人力資源政策與措施、員工勝任能力以及反舞弊機制等內容。

二、 財務人員職務犯罪的定義及特征

(一)財務人員職務犯罪的定義

財務人員職務犯罪，是指機關、企事業單位財務工作人員貪污賄賂、挪用公款犯罪，財務工作人員侵權瀆職犯罪，以及財務工作人員利用職權實施的其他重大犯罪。財務人員職務犯罪是一種與財務職務相關的犯罪，是社會發展的阻礙和腐蝕劑，對政治、經濟、文化等社會各個方面具有極大的危害性。

(二) 財務人員職務犯罪的特征

1.連續多年發案率較高。

2.以貪污、挪用公款型犯罪為主，且多為單獨作案。

3.高發年齡段為30-40歲，且女性犯罪比例較高。

4.作案時間持續較長。

5.犯罪手段多樣化

三、內部控制環境與財務人員職務犯罪的關系

(一)財務人員職務犯罪防范是內部控制的基礎職能

內部控制的最初形式是內部牽制。古埃及的國庫管理制度是這一管理思想的起源。兩人有意識地串通舞弊的難度增加是其理論基礎。內部控制的發展歷程表明，財務人員職務犯罪的防范始終是內部控制的基本職能。

(二)內部控制環境是內部控制的基礎

內部控制的基石就是控制環境，也是其他要素實施的保證，其他控制要素能否發揮作用由其所決定。缺少了控制環境基礎，所有的內控措施都是無法生效，內控成了空談。

(三)內部控制環境對財務人員職務犯罪防范的直接影響

1.人性本質的研究。

2.企業文化的形成。

3.公司治理的設計。

4.影響職務犯罪預防的制度安排和執行因素。

四、財務人員職務犯罪產生的主要原因集中于內部控制環境缺失

(一)財務管理者與財務人員綜合素質有待提高

財務管理者管理水平與內控環境實施所要求的素質存在差距，對內部控制和控制環境的認知也有所不同，財務人員的業務水平與內控所要求的業務素質也存在差距，尚未形成程序至上的理念。

(二)財務人員財務職業道德有所欠缺

財務工作是一項細致、嚴謹的工作。由于財務工作具有真實、客觀、公證、如實反映的基本職能，所以在日益發展的經濟活動中起著越來越重要的作用。

(三)財務內控制度設計不完善

通過對前期財會人員職務犯罪情況進行分析，發現主要由以下幾種情況：一是部分企業財務制度不健全，無法形成相互牽制；二是部分企業雖然健全了財務制度體系，但有章不循，監督和檢查流于形式，不能及時發現違法亂紀的行為；三是部分企業管理層本身缺少財務知識，無法有效實施對財務管理人員和業務人員的有效監管，導致對財務人員的犯罪行為不能被發現，助長了財會人員職務犯罪的發生。

(四)內部審計的獨立性受到制約

1.由于內部審計機構，大部分由本企業、本部門負責人直接領導，并接受國家審計機關和上級主管部門審計機構的檢查和監督，導致內部審計存在本位主義，不維護本單位利益，就是砸自己的飯碗。當社會公共利益與本企業利益發生沖突時，內部審計都會從本企業利益出發，知情不報，更有甚之會幫助企業本身隱瞞和做假。

2.內部審計人員管理由內部審計人員所在企業控制，對內部審計人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在企業掌控，內部審計在本企業法人直接領導下對本單位領導負責并報告工作。內部審計人員與企業、單位其他部門人員同屬一個機構，潛在的壓力不言而喻，企業負責人可能為了違法目的，脅迫內部審計人員，聽從其要求，并幫助其達到違法目的。

3.內部審計人員素質無法保證。一是審計人員多數來自財務部門，有效好的實踐經驗，但對于審計方面知識較欠缺。二是部分企業并不重視審計工作，導致多數人不愿意從事內部審計工作，企業內部審計人員隊伍很不穩定。

五、從控制環境入手對職務犯罪的預防

(一)全面提升財務人員的職業素養

控制環境著重強調“人”在內部控制中的作用。貫徹執行內部控制的財務人員必須具備良好的職業道德和業務水平。一是建立財務人員公開競爭的平臺或網站，通過這個平臺實現選人用人公平性，促進財務管理人員不斷提升自身素質。二是要建立財務管理人員誠信檔案，促使其自覺自律，努力提升自身誠信度，以獲得更好的發展空間。另一方面也要注重提高財務人員的素質。首先，要嚴把財務用人關，選擇德、能、才兼備的財務人員進入財務部。

(二)切實加強財務人員職業道德教育

一是要加強財務人員思想道德學習，用正反兩面教材來教育和警示財務人員，言傳身教、率先垂范，樹立財務管理人員正確的職業道德觀，用會計職業道德規范作為自己的職業操守，樹立底線思維，不觸犯違法亂紀的底線，提高財務管理人員思想政治素質；二是加強財務人員法制學習，使其知法、懂法、守法，不折不扣的按財經法紀辦事，抵制外界因素的影響,進一步提高財務人員依法辦事的能力。建立一支誠信敬業、堅持原則、如實反映、遵紀守法、勤儉理財、工作積極、具有良好的協作精神和團隊精神的新時期財務隊伍。

(三)加強制度建設，健全有效財務內控制度

從控制環境的角度出發，建立一套健全的財務內控制度，是預防財務人員職務犯罪的關鍵，也是治標治本的有力保障。結合企業實際，建立明晰治理結構、管理制度實用、運營有效的管控制度，對崗位職責的不兼容性測試并有效區分，將責、權、利對等，健立健全崗位職責內容清晰、相互制約的管控模式。健全了財務管理制度，有利于財務主管人員發現工作過程中存在的漏洞和問題，對財務人員的業績考核也就有了可靠的依據和標準。我們與業務管理部門一起按流程梳理制度，打破原有按業務職能構建制度的模式，改變為資金流、商流、信息流為“主線”的模式構建制度，用專業化運作的各個管理環節如資金線、產品線將控制目標、風險種類、具體措施、實施部門及崗位串聯起來，梳理出一條自上而下的、連續的程序。

(四)健全反舞弊機制，強化內部審計的獨立性

1.建立獨立、健全的內審機構。由于企業內控實施的不斷深入，企業管理層越來越重視內部審計的獨立性，直接領導內部審計部門的領導級別也越來越高，這樣保證了內審部門具有較高的權威性，也能增強獨立性；企業領導人也能及時對發現的問題進行整改，才能確保對職務犯罪做到有效監督。

2.內審機構權威性的保證。權威性體現內審部門負責人必須能直接與董事會進行交流信息，并對全體股東負責。同時制定正式章程來保證內部審計的權威性，內容必須明確內部審計部門的地位、工作范圍、有權檢查的記錄、人員和實物資產，明確內部審計向隸屬于董事會的審計委員會報告工作。實踐表明，內部審計的獨立性和權威性的強弱，主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低。

六、結論

內控體系控制環境建設在今后會有一個突飛猛進的進展，但任何事物的發展，不可能是一帆風順的。首先，加強會計基礎工作，健全完善會計的基礎工作，對加快會計職業道德的建設有促進作用。其次，人們已經意識到現代化管理的關鍵是人，因此高級人才的培養是未來會計人才發展的必要條件，為加快會計職業道德建設的步伐，必須培養高級人才。最后，既要結合國情，又要借鑒西方經驗，與國際接軌，應立足我國實際情況和目前需要以及長遠發展的客觀要求。

[1]車承軍.職務犯罪控制論[M].法律出版社，2003年版.

[2]柳晞春.預防職務犯罪——反腐敗的理性選擇[M].法律出版社，2003年版.