借款超過注冊資本50%時，借貸雙方的涉稅處理

■王建民

借款超過注冊資本50%時，借貸雙方的涉稅處理

■王建民

A公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)公司，公司注冊資本1000萬元。2012年，該公司向B公司借款3000萬元，并按合同約定的利率支付了利息。對B公司取得的利息收入是否應當繳納營業(yè)稅，對A公司發(fā)生的利息費用應當如何稅前扣除？

一、B公司取得的利息收入應繳納營業(yè)稅

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）的規(guī)定，貸款指將資金有償貸與他人使用的行為，屬于“金融保險業(yè)”稅目的征稅范圍。據(jù)此，不論金融企業(yè)還是其他單位或個人，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款的應稅行為。對非金融企業(yè)將資金提供給對方并收取利息，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費等，均應按“金融保險業(yè)”適用5%的稅率征收營業(yè)稅，營業(yè)額為其收取的全部利息收入（包括各種加息和罰息及價外費用）。為緩解中小企業(yè)融資難的問題，《財政部、國家稅務總局關于非金融企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2000〕7號）和《國家稅務總局關于貸款業(yè)務征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕13號）對符合特定條件的統(tǒng)借統(tǒng)還或代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，均規(guī)定不征收營業(yè)稅，即：一是企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融企業(yè)借款后，將所借資金分撥給獨立或非獨立核算的下屬單位，并按支付給金融企業(yè)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融企業(yè)的利息的業(yè)務；二是企業(yè)集團或集團內的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團）委托所屬財務公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，即企業(yè)集團從金融企業(yè)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或集團內下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按應支付給金融企業(yè)的借款利率收取利息，再轉付給企業(yè)集團，由其統(tǒng)一將借款和利息歸還金融企業(yè)的業(yè)務。不屬于同一企業(yè)集團的關聯(lián)企業(yè)即普通股權投資關系的關聯(lián)企業(yè)（以下簡稱普通關聯(lián)企業(yè)）之間也常有互相借貸款業(yè)務發(fā)生，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對于普通關聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務不征收營業(yè)稅。A公司與B公司顯然不符合“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征營業(yè)稅條件，所以，對B公司取得的利息收入，應以取得的全部利息收入按“金融保險業(yè)”繳納營業(yè)稅。

二、A公司發(fā)生的利息費用的稅前扣除

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法實施細則》（中華人民共和國國務院令第362號）第五十一條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第一百零九條的規(guī)定，關聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第九條、第十條規(guī)定：一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保也構成關聯(lián)關系；關聯(lián)交易主要包括以下類型：……融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務；……由于A公司注冊資本1000萬元，向B公司借款3000萬元，顯然已超過實收資本50%以上，所以A公司與B公司之間就互為關聯(lián)方企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一條規(guī)定：企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。國稅發(fā)〔2009〕2號文第八十五條、第八十七條、第九十一條明確規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱的“關聯(lián)債權投資”包括關聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資，所稱的“利息支出”包括直接或間接關聯(lián)債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。“實際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關成本、費用的利息。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定：“債權性投資”是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（一）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資；（二）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質的債權性投資。“權益性投資”是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資，包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發(fā)〔2009〕2號文第八十六條規(guī)定：權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和。如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。可見，這里的權益投資金額就等于會計上所有者權益項目下所有非負數(shù)項目的數(shù)值之和。國稅發(fā)〔2009〕2號第八十五條、第八十六條給出了企業(yè)向關聯(lián)方借款超過債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關聯(lián)債資比例）。公式中的標準比例為財稅〔2008〕121號文中規(guī)定的比例；關聯(lián)債資比例＝年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。由此可見，企業(yè)向關聯(lián)方借款利息扣除并非是僅指對一家關聯(lián)方進行計算扣除，而是按支付全部關聯(lián)方的利息，并且債資比例按照向關聯(lián)方的全部債權加權平均計算確認。

另外，接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例超過規(guī)定比例，如果符合特定條件的，同樣可以按著與非關聯(lián)方借款一樣進行稅前扣除。財稅〔2008〕121號文第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。國稅發(fā)〔2009〕2號文第八十九條、第九十條規(guī)定：企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團舉債能力及融資結構情況分析；（三）企業(yè)注冊資本等權益投資的變動情況說明；（四）關聯(lián)債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；（五）關聯(lián)債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔保人狀況及擔保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉換公司債券的轉換條件；（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。企業(yè)未按規(guī)定準備、保存和提供同期資料證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯(lián)方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

需特別注意的是，A公司發(fā)生的利息支出，如果超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，超過部分不允許稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。那么，何為“同期同類貸款利率”？《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定：鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。可見，“同期同類貸款”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同的情況下提供的貸款。“同期”不僅指貸款期限的長短基本相同，如長期貸款或短期貸款，而且還包括貸款發(fā)生的時間基本相同。“同類”既指同一類別或性質的貸款，如屬于流動資金貸款或基本建設貸款；也指金額大小規(guī)模基本相當?shù)馁J款、擔保以及企業(yè)信譽等基本相同的貸款。“利率”可以采用金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是具體的金融企業(yè)對某些企業(yè)的實際貸款利率。由于金融企業(yè)公布的同期同類平均利率往往不是最高利率，企業(yè)在計算借款利息支出進行稅前扣除時，可以選擇本省內某一家金融企業(yè)所提供的最高利率證明作為參照，證明其利息支出的合理性，避免因參照較低的同期同類貸款利率而產(chǎn)生納稅風險。