稅收風險管理的國際借鑒與啟示*——基于稅務中介行為視角

上海商學院財經學院 尹淑平 宋雷娟

一、稅務中介在稅收征納關系中的作用

對納稅人而言，管理稅務風險已經成為與管理稅收成本同等重要的目標。為實現對稅收成本的控制和稅務風險的管理，納稅人會聘請稅務中介。從另一個角度來看，稅務中介在幫助客戶管理稅務風險的同時，也從客觀上達到了使納稅人遵從稅法的效果，即實現了幫助稅務機關提升納稅遵從的目標。因此，稅務中介的存在使納稅人、稅務中介與稅務機關之間形成了相對牢固的三角關系。

（一）幫助納稅人更好地處理涉稅事務 當前很多國家的稅收法律制度都很復雜，多數納稅人無法完全理解自己的納稅義務，也很難做到正確處理涉稅事項。稅務中介可以幫助納稅人更好地履行稅收義務，例如正確進行納稅申報、準備相關稅收文件、明確適用的稅收法律法規和國際稅收協定條款并與稅務機關進行有效溝通。稅務中介還可以在實際操作流程方面給納稅人提供幫助，如指導納稅人正確進行稅務會計處理、提醒納稅人納稅申報和繳款日期并幫助納稅人監控日常經營中的高風險點，從而有效降低納稅人的稅務風險。從稅務機關的角度來看，也減少了非主觀故意的不遵從行為。

（二）幫助納稅人及時了解稅收法律法規變化 我國正處于稅制改革時期，稅法變動較多，納稅人往往不能及時意識到這些變化及其對企業經營和財務的影響。稅務中介能及時獲知并深入研究此類信息，將相關信息及其影響傳達給納稅人，從客觀上降低了納稅人不遵從的風險。

（四）反饋稅收法律法規運行中存在的問題 稅務中介具有很強的專業背景，廣泛接觸各種客戶，掌握大量稅法運行過程中存在問題的一手信息，從而能將相關稅收風險及問題及時反饋給稅務機關，并為國家的稅收制度和政策提出建議，有助于完善稅制并促使稅收政策發揮效用。

此外，稅務中介的存在也給稅務機關帶來一些不利影響。為幫助納稅人降低稅收成本，稅務中介不可避免地要幫助納稅人進行稅務籌劃。稅務中介提供的稅務籌劃方案可能在客觀上增加一國的稅收風險，尤其是當稅務中介幫助納稅人進行過度稅務籌劃時。過度稅務籌劃會影響稅務機關最終目標的實現，降低稅收收入，影響稅制的公平性。因此，稅務機關需要采取措施來充分發揮稅務中介的有利作用，限制其不利影響。結合當前FTA國家提出的建立共同遵從和新型征納關系的理念，稅務機關應考慮合理引導稅務中介的行為，限制其發揮不利作用。

二、稅務中介行為的影響因素

稅務中介本身是一個行為主體，明確稅務中介行為的影響因素是正確引導稅務中介行為的前提條件。稅務中介的性質和稅收的特殊性決定其具有如下影響因素。

（一）委托代理關系下對客戶的責任 客戶和稅務中介之間是委托代理關系，代理方稅務中介必須保證對委托方的忠誠，要向委托方提供對其最有利的建議。基于保密原則，稅務中介提供的稅務建議也必須保密，但這會影響過度稅務籌劃建議的披露。雖然稅務中介也需要遵守相關行業規定，但沒有法律規定稅務中介對稅務機關負有忠誠義務。因此，稅務機關需要采取一些強制措施才能迫使稅務中介披露涉及過度稅務籌劃的稅務建議。

（二）從業者的個人責任 個人責任主要是指稅務執業法規的要求。各國對稅務中介的管理模式不同，但無論是哪種管理模式，稅務中介的執業必須符合法律法規和行業協會的要求，否則會遭到處罰。因此，通過法律法規明確稅務中介的執業規范非常必要，法律法規的級次越高，規定越具體，威懾力就越高，越能促進稅務中介合規執業。

（三）執業風險 由于執業失誤帶來的財務風險可以通過相關保險得到降低，稅務中介更在意聲譽風險，尤其是大型稅務中介。一旦有執業不當的行為被披露將給稅務中介帶來很大的聲譽影響。稅務中介通過加強內部風險控制流程來降低風險。因此，稅務機關可以通過公告制度、強化信息披露等方式促使稅務中介更加注重內部控制，從而使稅務機關能夠更多信賴稅務中介的工作成果。

（四）收費方式 稅務中介傳統上是按提供勞務的時間計費或按項目收取固定費用，即勞務報酬與其帶給客戶的價值沒有直接關系。在這種情況下，考慮到執業風險的存在，稅務中介沒有動機為客戶提供過度避稅方案。但部分國家的稅務中介改變了收費模式，采取以價值為基礎的收費方式，將收費與給客戶帶來的收益或節省的稅額直接掛鉤，刺激稅務中介為獲取高額收益而提供過度避稅方案。這使政府的稅收收入受到侵蝕，還會影響稅制的公平性。稅務機關可以考慮通過立法等方式限制以價值為基礎的收費方式，從而避免稅務中介向納稅人提供過度避稅方案。

三、國外稅務機關影響稅務中介行為的政策措施

各國稅務機關日益重視稅務中介在提升納稅遵從中的特殊作用，采取各種措施影響稅務中介的行為。各國采取的政策措施主要從兩方面著手：一是提升對稅務中介的服務水平，促進其有利作用的發揮；二是強化對稅務中介的管理，限制其不利作用的發揮。

WRF對降水預報的誤差,不僅與微物理參數化方案的選擇有關,而且還與積云對流參數化方案的選擇有很大的關系,因此分析上文對8種不同的微物理參數化方案評估結果,發現CAM5.1方案的預報效果要優于其他幾種參數化方案,因此固定選取微物理參數化方案為CAM5.1方案,對KF、BMJ、GD、SAS、G3D、Tiedtke這6種積云對流參數化方案開展敏感性試驗,并做預報技巧評估。

（一）提升服務

（1）制定為稅務中介提供服務的系統計劃。很多國家的稅務機關非常重視為稅務中介提供服務。荷蘭稅務機關提出水平管理理念，旨在建立稅務機關和納稅人之間的信任關系。水平管理的一個重要原則是不進行重復性工作，即稅務機關會依賴和相信稅務中介的工作成果，而依賴程度取決于該稅務中介的內部質量控制水平。這種措施可以在很大程度上激勵稅務中介加強內部質量控制，建立良好的征納關系。英國稅務海關總署（HMRC）認為增強稅務中介的參與程度可以降低成本、增加納稅人遵從。英國采取一系列措施向稅務中介（代理人）提供綜合服務，包括專門針對稅務中介的熱線電話、幫助稅務中介解決難題的客戶經理、提供代理人工具包幫助其檢查客戶納稅申報的完整性和準確性、對稅務中介進行立法變化方面的專題培訓。澳大利亞國家稅務局（ATO）在支持和服務稅務中介方面歷史最為悠久。2012年初，ATO提出稅務從業者行動計劃，其核心內容是提升對稅務從業者的支持，增加咨詢和參與的有效性。該計劃包括提升稅務從業者的爭端解決流程，維護和提升納稅申報前服務以及提升在線服務的措施。

（2）提升在線服務。隨著網絡的普及，各國稅務機關也都與時俱進地在提升在線服務。澳大利亞國家稅務局（ATO）2013年起實施新的電子申報流程并幫助稅務從業者適應這個程序，提升在線門戶功能和提供更多的在線工具。加拿大提供的在線服務中有專門針對稅務中介的通道，愛爾蘭為稅務中介提供24小時在線服務。據統計，OECD的34個國家中有22個國家的在線服務中包含了為稅務中介提供其納稅人相關記錄的服務。

（3）增加咨詢和參與渠道。各國非常重視為稅務中介設立正式的咨詢和參與渠道。為了更好地了解稅務中介的需求，英國設立遵從改革論壇，了解稅務中介及其客戶的意見；還有聯合辦公制度，即由稅務中介代表參與旨在提高稅務機關運行的會議。

（4）強化與稅務中介之間的合作。英國稅務機關與稅務中介緊密合作。稅務機關與專業團體合作制定業務標準和流程以規范稅務中介行為，稅務機關會委托稅務中介進行專題研究，稅務中介可以派人到稅務機關進行學習。稅務機關還專門成立稅務代理與咨詢指導小組，其責任之一就是從戰略層面研究如何處理稅務機關與稅務中介之間出現的摩擦，改善稅務機關與稅務中介的關系。

（二）強化管理

（1）專門的管理機構。目前對稅務中介的管理有三種基本管理模式——政府行政管理、行業自律式管理和兩者相結合的模式。有些國家通過行業自律實現管理，如英國，有些國家則通過稅務機關代表政府進行行政管理。澳大利亞設立稅務從業者委員會，專門負責稅務從業者的注冊、對稅務代理法案的解釋和運用指南，并將該機構的設立、功能、義務均寫入稅務代理服務法案中。

（2）稅務中介管理立法。一個完整的稅務中介管理法律體系至少包括注冊、執業規范、違規懲戒等方面。澳大利亞有稅務代理服務法案，具體內容包括注冊、執業行為法則、注冊終止和國內懲罰幾個部分。日本有專門的稅理士法，其核心內容包括禁止稅理士（注冊稅務師）對逃稅提供建議或幫助、禁止虛假行為、為納稅人保密、遵守專業標準，國家稅務局依據此法對稅理士進行管理。德國有稅務代理咨詢法，對相關問題做出統一規定。

（3）完善的處罰機制。處罰機制的存在能保證立法得到更有效地執行。日本稅理士法賦予國家稅務局進行紀律處分的權利，任何有意或無意地違反稅理士法的行為都會遭受紀律處分，處分具體包括譴責、暫停業務（不超過一年）和終止業務。澳大利亞稅務從業者委員會采取多種方式對稅務代理和BAS代理違反稅務代理服務法案的行為進行處罰，具體包括警告、要求完成特定培訓課程、限制執業、監督執業、終止注冊等處罰形式，對一些特別嚴重的不當行為還可以通過聯邦法院要求罰款或禁止某些執業行為。稅務代理服務法案中明確規定何種情況下終止其注冊，不注冊執業行為的處罰，執行過程中向稅務機關出具錯誤的聲明或陳述的處罰，雇傭或使用未注冊者服務的處罰，且明確了對個人、合伙企業和公司的不同處罰。英國雖然屬于行業自律式管理，但也有明確的違規懲戒制度：協會可對違法會員予以開除；稅務機關對違反稅法的稅務中介進行處罰并記入稅務機關檔案。

（4）嚴格的信息披露機制。為降低稅務中介幫助納稅人進行過度稅務籌劃帶來的不利影響，各國在稅收管理實踐中紛紛加強了對稅務中介的信息披露要求。英國海關總署規定對稅務中介的不規范行為向特許稅務師協會、特許會計師協會進行通報，執業人員制定新的避稅方案并出售后要在規定期限內向稅務海關總署提供其詳細內容。英國實施避稅方案提前披露后，增值稅避稅方案和直接稅避稅方案均顯著減少。加拿大、葡萄牙、美國也都要求避稅方案早期強制披露，一般規定方案提供者和納稅人都有披露責任但方案提供者的責任是主要的，要求方案提供者在推出方案后的一定期限內進行披露。部分國家沒有強制披露要求，但會將是否進行披露作為避稅交易處罰金額的考慮要素，如愛爾蘭規定若在規定期限內主動披露過度稅務籌劃相關信息，將來被發現時可免除罰款；新西蘭則規定視披露的及時性可以降低75%或40%的處罰。

四、國外稅收風險管理對我國的啟示

借鑒國外相關影響稅務中介行為的政策，我國應從服務和管理兩方面采取措施，充分發揮稅務中介在促進納稅人遵從方面的作用并限制其不利影響。

（一）提升服務 為了更好地發揮稅務中介在提高納稅遵從方面的積極作用，我國稅務機關應結合當前納稅服務改革，改變對稅務中介的態度，提升對稅務中介的服務。目前我國稅務機關的納稅服務主要面對納稅人，沒有專門面對稅務中介的服務。我國有稅務專管員制度對口進行納稅人的日常管理，但缺乏對稅務中介的專項管理。可以在基層稅務機關設立專門針對稅務中介的專管員，解決稅務中介在稅務代理中面臨的問題。在基層稅務機關的服務窗口設置方面也可以分設稅務中介專窗，對普通納稅人和稅務中介進行分類細化服務。

（二）加強管理

（1）管理機構。我國實行政府行政管理為主導、行業自律管理為輔助的管理模式。行業自律組織為1995年2月成立的中國稅務咨詢協會（2003年8月更名為中國注冊稅務師協會），在注冊稅務師管理方面未能發揮充分的作用。作為行業組織，專業性注定了注冊稅務師協會更適合制定業務標準和流程、規范稅務中介行為。

（2）完善稅務中介管理立法。1996年國家稅務總局和人事部共同制定了《注冊稅務師資格制度暫行規定》。我國目前依據2006年國家稅務總局令第十四號《注冊稅務師管理暫行辦法》作為注冊稅務師管理的依據，缺乏一個高層次的《注冊稅務師法》作為對稅務中介進行管理的法律依據。在《注冊稅務師法》中應該明確注冊制度、執業過程監管機制和處罰機制。在制定執業準則方面，我國目前只有幾個具體業務執業標準，如《企業所得稅匯算清繳鑒證業務準則》、《資產損失稅前扣除鑒證業務準則》和《土地增值稅清算鑒證業務準則》，缺乏基本法和行業條例。另外，我國目前除特定的業務只能由注冊稅務師鑒證外，并未要求稅務從業者必須具備某一執業資格。可以借鑒國外相關規定，要求稅務從業者具備特定的資格，如增加稅務從業資格證書，降低納稅人因自身專業知識缺陷而導致的稅務風險。

（3）完善處罰機制。目前我國《注冊稅務師管理暫行辦法》中規定的罰則不夠具體，由于我國缺乏稅務中介行業的規范執業流程，對很多涉及到違反稅務中介行業執業規范的行為和為納稅人提供過度避稅方案等行為都沒有提及，也未具體規定注冊稅務師個人和稅務師事務所造成的納稅人損失所應承擔的責任。中稅協于2009年7月制定的《中國注冊稅務師協會會員執業違規行為懲戒辦法》中，對有違規行為的稅務師事務所和注冊稅務師實行五種懲戒措施：批評教育、責令檢討、公開曝光、提請省級稅務機關暫停其執業、取消會員資格并提請省級稅務機關注銷執業資格。可以看出，其懲戒力度相當有限。《注冊稅務師管理暫行辦法》規定的處罰措施主要是罰款和吊銷營業執照，形式比較單一，不注重處罰的持續性及錯誤行為的改正。可以根據稅務中介行為的違規程度和原因，增加警告、進行特定培訓、限制執業、監督執業等處罰措施，使稅務中介的非主觀故意、沒有重大后果的違規行為得到及時糾正。

（4）建立信息披露機制。由于發布時間較早，我國《注冊稅務師管理暫行辦法》中沒有關于提供避稅方案的信息披露方面的要求。隨著經濟的全球化和一體化，跨國避稅行為日益嚴重，這些避稅方案很多是由稅務中介提供，適時引入信息披露機制能夠及早發現過度避稅甚至是逃稅行為，節省稅務稽查的人力物力，也使稅務中介和納稅人減少過度避稅行為，增進稅務遵從和共同遵從。信息披露制度可以逐步建立，早期采取激勵為主的方針，要求稅務中介和納稅人對特定避稅方案進行披露，對主動披露的給予稅務稽查等方面的優待；然后逐步過渡到強制披露，不披露被發現的加倍處罰，最終實現稅務中介和納稅人的主動遵從。

［1］國家稅務總局稅務中介行業考察團：《英國、埃及稅務中介行業考察報告》，《稅務研究》2007年第9期。

［2］OECD（2013）. Tax Administration 2013：Comparative Information on OECD and Other Emerging Economies[EB/OL].OECD publishing.