EET：企業(yè)年金稅收模式的選擇

江蘇省鹽城肉聯(lián)廠 卞志忠

一、引言

企業(yè)年金即企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金，是指企業(yè)在現(xiàn)行基本養(yǎng)老金的基礎(chǔ)上建立的，使得企業(yè)職工在退休時(shí)多領(lǐng)得的一份養(yǎng)老金。據(jù)人力資源和社會(huì)保障部公布的2012年全國社會(huì)保險(xiǎn)情況統(tǒng)計(jì)，截至2012年底，企業(yè)年金繳費(fèi)職工人數(shù)已超過1847萬人，但也僅占30427萬基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參加人數(shù)的6%～7%。可見，目前我國企業(yè)年金覆蓋率還太低，并不能真正發(fā)揮其作為第二養(yǎng)老支柱的作用。因此，若要充分發(fā)揮企業(yè)年金在社會(huì)保障體系中的作用，那就要提高我國企業(yè)年金的覆蓋率即提高企業(yè)建立年金計(jì)劃的積極性。歸根結(jié)底，也就是要政府通過合理的稅收優(yōu)惠政策促使企業(yè)實(shí)施年金計(jì)劃。我國現(xiàn)行的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策雖然在一定程度上促進(jìn)了我國年金市場的發(fā)展，但也存在著激勵(lì)力度過小，稅優(yōu)政策缺乏法律保障，各地稅收優(yōu)惠水平不一等問題。因此，對其進(jìn)行完善和改進(jìn)，選擇更適合中國實(shí)際的既定稅收政策，來促進(jìn)企業(yè)年金的發(fā)展就尤為必要。

二、企業(yè)年金稅收模式

從理論角度分析企業(yè)年金會(huì)經(jīng)過繳費(fèi)、積累增值和領(lǐng)取三個(gè)階段，其每個(gè)環(huán)節(jié)征收的稅種也有不同。繳費(fèi)環(huán)節(jié)可以征收兩種稅金，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅；投資環(huán)節(jié)可以征收兩種稅金，企業(yè)所得稅和利息稅；給付環(huán)節(jié)可以征收個(gè)人所得稅。企業(yè)年金運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策各不相同。通常針對三個(gè)環(huán)節(jié)稅收實(shí)施政策又可以區(qū)分為征稅和免稅兩種，這樣針對企業(yè)年金的稅制類型就有8種，如果將E設(shè)為免稅，T設(shè)為征稅，那么企業(yè)年金的繳費(fèi)階段、累積階段和領(lǐng)取階段這三個(gè)環(huán)節(jié)的征稅模式就可以分為EEE、EET、ETE、TEE、ETT、TTE、TET、TTT8種。然而這8種征稅模式中企業(yè)員工收益最大的是EEE稅制，因?yàn)樗鼘U費(fèi)對象來說，在各個(gè)環(huán)節(jié)，都享受了稅收優(yōu)惠；稅務(wù)部門最看好的是TTT稅制，因?yàn)樗鞫惙秶婕暗狡髽I(yè)年金的各個(gè)環(huán)節(jié)。從當(dāng)前全球先行國家的實(shí)踐看，采用EEE稅制和TTT稅制的國家比例都不大，因?yàn)榍罢邥?huì)造成國家當(dāng)前稅收的下降，后者又可能引起經(jīng)濟(jì)扭曲。采用最多的稅制是EET稅制是考慮諸多因素的。

世界上實(shí)施EET企業(yè)年金稅收模式的國家很多，但是稅惠模式及稅惠程度也各有區(qū)別，部分年金計(jì)劃實(shí)施成熟國家的具體稅收優(yōu)惠程度也各有區(qū)別。澳大利亞年金基金投資收入的征稅率為15%，一次性給付超過77000澳元就按照16.25%的稅率進(jìn)行征收；奧地利年金繳費(fèi)供款時(shí)可以在規(guī)定額度中50%可以免稅，年金收入時(shí)的按照25%稅率征稅，如果提前給付還要實(shí)施30%的帶有懲罰性稅率征稅；比利時(shí)也有限制供款的免稅額度，對共同提供者的資產(chǎn)征收0.17%的稅率，對年金實(shí)行稅收貸款和對一次性給付的會(huì)按照10%的稅率征收稅款；加拿大對年金收入為1000加元的實(shí)施17%的基本稅率征收稅款；日本供款按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，一次性給付超過500000日元的部分按50%征稅；新西蘭對基金收入按照33%的稅率征收稅款；挪威、瑞士、英國等國家都實(shí)施了限制繳費(fèi)供款的免稅額；美國也實(shí)施了限制繳費(fèi)供款的免稅額，但是如果年金計(jì)劃人在其59歲半之前領(lǐng)取年金時(shí)會(huì)實(shí)施10%的帶有罰款性質(zhì)的稅率征稅。

比較之下除日本、新西蘭和澳大利亞外，歐美國家大多數(shù)企業(yè)都采用EET稅惠模式，這種模式在企業(yè)繳納企業(yè)年金階段免稅，營運(yùn)投資增值階段也是免稅，只有在最終給付階段是征稅的。由此分析EET稅收優(yōu)惠模式對員工受益人的影響：一是員工向企業(yè)年金繳費(fèi)時(shí)享受免稅待遇；二是EET模式下員工領(lǐng)取年金待遇時(shí)要繳納所得稅，但由于退休后的退休金幾乎都小于工作時(shí)的工資，因此在投資年金后，員工領(lǐng)取退休金時(shí)所適用的個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率要比退休前直接加薪時(shí)低，從而個(gè)人所納所得稅也很少；三是對企業(yè)年金投資獲益免稅，并且收益率通常高于金融機(jī)構(gòu)定期存款利率。這樣EET模式下個(gè)人參加年金計(jì)劃導(dǎo)致的即期可支配收入的減少可以變成退休后實(shí)際收入的增加。EET稅收優(yōu)惠模式對員工參加企業(yè)年金計(jì)劃是具有正面積極意義。

三、EET實(shí)施后的影響分析

諸多因素考慮到國民收入在國家、企業(yè)、個(gè)人三者之間的再分配8種模式顯然會(huì)有不同的利益流向，同樣“EET”實(shí)施后對國家、企業(yè)、個(gè)人也有著重大影響，與其他7種征稅模式比較分析，近期國家稅源肯定減少，但是從戰(zhàn)略高度看，無論是政府、企業(yè)、個(gè)人總是利多于弊。

從企業(yè)角度看，在稅收優(yōu)惠政策下，企業(yè)實(shí)行年金計(jì)劃，是按員工工資總額的一定比例繳費(fèi)，并記入運(yùn)營成本。企業(yè)用較少的支出可以讓員工獲得較多的收益。例如，目前企業(yè)所得稅率為25%，企業(yè)每1000元稅前利潤納稅后尚留750元，如果企業(yè)將這1000元作為企業(yè)年金繳費(fèi)供款時(shí)，企業(yè)年金帳戶上留存的基數(shù)為1000元。簡單而言，企業(yè)用750元的成本能為員工運(yùn)作為1000元收益。因此，在制訂企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)，自然應(yīng)當(dāng)考慮在何種前提下可以獲得何種稅收優(yōu)惠的限額。

從國家角度看，繳費(fèi)供款時(shí)和領(lǐng)取給付時(shí)采用年金稅惠模式給國家所帶來的影響，從長遠(yuǎn)考慮影響不會(huì)太大，但從短期財(cái)政收入考慮會(huì)有所從不同，雖然EET模式導(dǎo)致了政府當(dāng)期財(cái)政收入的直接減少，但從長期來看，隨著人口老齡化和企業(yè)年金計(jì)劃的成熟，政府在以后階段的稅收收入會(huì)間接地增加。這種增加效應(yīng)可以從以下三個(gè)方面得到體現(xiàn)：一是能夠減輕政府在社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)方面的投入，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)和個(gè)人參加年金計(jì)劃的熱情，從而擴(kuò)大全國補(bǔ)充養(yǎng)老計(jì)劃的覆蓋率。當(dāng)人口老齡化高峰期到來時(shí)，由于企業(yè)年金制度增加的養(yǎng)老替代率可以抵減一部分公共養(yǎng)老保險(xiǎn)的養(yǎng)老替代率，所以可以大大降低國家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的壓力，減輕政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)；二是EET稅收優(yōu)惠模式可以提高社會(huì)的總儲(chǔ)蓄率，加速資本積累，從而提高社會(huì)產(chǎn)出，增加財(cái)政收入；三是稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，能夠減輕企業(yè)的用工成本，調(diào)動(dòng)企業(yè)招用更多勞動(dòng)者的積極性，從而增加產(chǎn)出，增長政府的稅收收入。

從員工個(gè)人角度看，按照生命周期理論，個(gè)人年輕時(shí)會(huì)將工作的一部分收入積累起來用于年老時(shí)的消費(fèi)。在可供選擇的多種養(yǎng)老儲(chǔ)蓄形式中，企業(yè)年金計(jì)劃對個(gè)人的吸引力則取決于個(gè)人因參加年金計(jì)劃而導(dǎo)致的即期可支配收入的減少是否可變成實(shí)際收入的增加。針對我國目前企業(yè)年金制度而言，在繳費(fèi)時(shí)，企業(yè)繳納的年金按不超過工資總額的十二分之一范圍內(nèi)允許稅前扣除，員工自己相對應(yīng)為自己繳納的年金也不計(jì)征個(gè)人所得稅；在投資獲益時(shí)，也不計(jì)征稅收，在領(lǐng)取時(shí)，現(xiàn)行稅收政策對職工領(lǐng)取養(yǎng)老金實(shí)行免稅，對年金部分，就基金分紅收益免繳個(gè)人所得稅。美國在EET稅收模式實(shí)施時(shí)，為了防止企業(yè)一般員工與高管人員繳費(fèi)供款區(qū)別對待造成更大的退休收入差距，要求他們平等參與企業(yè)年金計(jì)劃，這樣不會(huì)因?yàn)楦吖苋藛T多繳費(fèi)而帶來稅收、收入再分配的系列問題。鑒于西方較發(fā)達(dá)國家通常按照綜合所得稅的計(jì)稅原則的實(shí)際情況，對EET的稅收模式，許多國家在推行稅收優(yōu)惠的同時(shí)，也制定了一些補(bǔ)充或限制的措施。美國在其《稅收法》第415（C）節(jié)中也規(guī)定，向一個(gè)固定繳費(fèi)額退休金計(jì)劃的繳費(fèi)額不能超過其年度總收入的25%或35000美元，兩者數(shù)額低者為年限限制標(biāo)準(zhǔn)等等，避免因稅收優(yōu)惠可能帶來的收入分配懸殊，恰巧這也正是我國實(shí)施何種稅惠模式選擇時(shí)必須考慮借鑒的主要因素。

四、EET：企業(yè)年金稅收模式的合理選擇

現(xiàn)實(shí)中“EET”企業(yè)年金稅收模式大部分歐美國家實(shí)施它是有一些積極作用，并且可以借鑒于我國企業(yè)年金計(jì)劃的管理運(yùn)用中。EET稅制的特點(diǎn)是在現(xiàn)在消費(fèi)和將來消費(fèi)之間是中立的，同時(shí)保證收入不能反復(fù)計(jì)稅，它實(shí)際反映的是長期養(yǎng)老金儲(chǔ)蓄在生命期間收入再分配。美國對退休金計(jì)劃實(shí)施的是EET稅制，該制度允許雇主與雇員從他們的稅前收入中扣除年金繳費(fèi)額，并減免年金投資收益所得稅，只在年金領(lǐng)取時(shí)像對待其他應(yīng)納稅收入一樣，征收個(gè)人所得稅。

美國正是EET型的稅收優(yōu)惠政策調(diào)動(dòng)了雇主和雇員的積極性，使得401（K）企業(yè)計(jì)劃非常有吸引力，具體規(guī)定不得優(yōu)惠高薪職員；不許提前支取；70歲時(shí)必須從個(gè)人賬戶中取款；如果提前支取和困難借款都要支付適當(dāng)罰金。美國雇主為雇員繳費(fèi)公款建立企業(yè)年金計(jì)劃不是其法定的責(zé)任，這種多支出的費(fèi)用既可以理解為企業(yè)的市場競爭手段和企業(yè)文化建設(shè)的投入，也可以理解為滿足勞動(dòng)力在工資收入外的經(jīng)濟(jì)需要。因此，它對美國補(bǔ)充養(yǎng)老金制度的完善起到一定的積極作用。

加拿大的企業(yè)年金一般是免稅的，企業(yè)年金大都以信托基金形式存在的，財(cái)務(wù)和稅收部門也規(guī)定了一些限制養(yǎng)老金投資活動(dòng)的辦法，滿足年金計(jì)劃條款規(guī)定后才可獲得免稅待遇，因此，稅務(wù)部門也是一個(gè)直接監(jiān)管人。這些由雇主設(shè)立的企業(yè)年金是不可回收的捐贈(zèng)，雇主對資產(chǎn)不再擁有進(jìn)一步使用和支配的權(quán)利。

目前國外在企業(yè)年金上多采用“EET”稅制，繳費(fèi)供款環(huán)節(jié)免稅，投資增值環(huán)節(jié)免稅，但是等到年金領(lǐng)取時(shí)則視同其他應(yīng)稅收入，一同計(jì)征個(gè)稅。筆者理解為：一方面，EET稅收模式雖是各國政府減少了當(dāng)前的財(cái)稅收入，但從結(jié)果看，企業(yè)年金計(jì)劃的實(shí)施，能為政府未來減輕基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出超萬億元；另一方面，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)之所以在領(lǐng)取時(shí)未計(jì)征個(gè)稅，是因?yàn)轭I(lǐng)取基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金的人原本大多數(shù)為工薪階層，退休后，主要依靠退休金維持生計(jì)，而企業(yè)年金則不同，政府推行該項(xiàng)政策的目的使退休員工生活質(zhì)量得到提高，國家若在領(lǐng)取環(huán)節(jié)免除征稅，將會(huì)促使經(jīng)營狀況好的企業(yè)、收入豐厚的員工大幅度繳費(fèi)，達(dá)到避稅或偷稅的目的。因此，建議在企業(yè)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)計(jì)征個(gè)稅，發(fā)揮稅收的杠桿作用，實(shí)現(xiàn)社會(huì)稅賦公平。我國企業(yè)年金計(jì)劃從發(fā)展實(shí)施角度考慮應(yīng)該采用EET模式。但事物總是具有兩面性的，如果在企業(yè)具體實(shí)施中還應(yīng)該考慮EET稅惠模式可能出現(xiàn)的負(fù)面影響。既要考慮不能加劇收入分配差距的傾向；又要考慮職工家庭成員整體工資收入的高低作為課稅基數(shù)；還要考慮職工按揭貸款購房的利息是否作為課稅基數(shù)的抵減項(xiàng)目；更要考慮不能使其變成高薪雇員及企業(yè)當(dāng)權(quán)者的特有權(quán)益等等，解決這些問題還要政府考慮種種因素制定相配套的詳細(xì)的法律法規(guī)。

［1］鄭秉文：《企業(yè)年金擺脫稅收困境的選擇》，《中國勞動(dòng)保障報(bào)》2010年4月2日。