“營改增”對企業財務管理的影響

河北聯合大學財務處 晏曉波 劉 磊

從2012年1月1日起，上海市率先在交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”改革試點，從2012年8月1日起，“營改增”試點范圍又分批擴大到北京、江蘇等8省市，從2013年8月1日起，試點范圍又將擴大到全國。到目前為止，各項改革措施有續銜接，相關工作平穩推進，階段性成效初步顯現，但在試點過程中也出現了部分企業稅負“不減反增”的現象。企業應關注“營改增”對其財務管理產生的影響，更好地應對這一稅制改革。

一、對會計核算的影響

（1）適用稅率的變化。“營改增”后，交通運輸業的增值稅稅率變成了11%，除有形動產租賃服務以外的現代服務業的增值稅稅率變成了6%，有形動產租賃業的增值稅率為17%，而此前繳納的營業稅稅率分別為3%、5%和5%。單從稅率上看，“營改增”后企業適用的增值稅稅率高于原先來適用的營業稅稅率，交通運輸業上升了8%，除有形動產租賃服務以外的現代服務業上升了1%，有形動產租賃業上升了12%，交通運輸業和有形動產租賃業稅率的增長幅度較大，如果沒有足夠的進項稅額用于抵扣，稅率的增長可能會帶來增稅效應。而對于試點行業的小規模納稅人來說，由于適用3%的增值稅稅率，等同或者低于原來的營業稅稅率，稅改前后稅負變化不大。

（2）計稅基礎的變化。“營改增”試點前，企業繳納的營業稅是以營業額為計稅基礎的，營業額為納稅人提供應稅勞務向對方收取的全部價款和價外費用。“營改增”實施后，增值稅先按當期銷售額和相應的增值稅稅率計算出銷項稅額，然后對當期購進項目已經繳納的稅款進項抵扣，即按照銷項稅額減進項稅額來計算。增值稅的計基礎據是銷售額，是納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，增值稅的一般納稅人和增值稅的小規模納稅人都是以不含增值稅的價格即不含稅價為計稅基礎的。

（3）納稅申報的變化。增值稅的主管稅務機關是國家稅務局，營業稅的主管稅務機關是地方稅務局，“營改增”后，試點企業不再在地稅部門申報營業稅，而是轉到國稅部門申報增值稅，但其繳納的城建稅、所得稅等依然在地稅申報。營業稅計稅較為簡單，納稅申報只需要填制一張“營業稅納稅申報表”，而且申報表涵蓋內容較少。而增值稅采取的是抵扣模式，計算較為復雜，納稅申報除需要填制“增值稅納稅申報表”之外，還需要填制“最高開具限額申請表”、“銷售貨物或者提供應稅勞務清單”、“開具紅字增值稅專用發票申請單”、“開具紅字增值稅專用發票通知單”和“丟失增值稅專用發票已報稅證明單”等5張表，單看“增值稅納稅申報表”這一張表，涵蓋的內容比“營業稅納稅申報表”要多得多，表體復雜，填制難度較大。“營改增”后，試點企業的整個會計核算體系都將改變。“營改增”前，一人兼職多個崗位、聘請兼職會計的會計核算形式在一些試點企業中較為普遍，這種形式的會計核算已經遠遠不能滿足“營改增”對企業財務管理的要求。“營改增“后，企業需要重新梳理會計核算形式與流程，需要重新設立“應交稅金——應交增值稅”等稅金核算賬目，以取代原來設置的“應交稅金——應交營業稅”的稅金核算科目。“營改增”后，企業要按照增值稅的計算方法核算應繳的增值稅，填制增值稅納稅申報表申請納稅，如果不對以前的會計核算模式進行改進，很容易使企業產生涉稅風險。

二、對流轉稅稅負的影響

“營改增”的目的是降低企業的稅負，“營改增”后絕大部分試點企業的稅負也確實在下降，但也不排除在一些情況下，出現稅負不減反增的情況。從試點的結果來看，稅負不減反增的行業主要集中在交通運輸業。部分企業的稅負增加，很多與抵扣不足有關。

（1）進項稅額數量不足，企業稅負將增加。“營改增”前，營業稅納稅人繳納的營業稅，故而增值稅的進項稅額是不能抵扣的，而“營改增”后，營業稅納稅人變為了增值稅納稅人，故而進項稅額是可以抵扣的。只要進項稅額數量夠大，足以抵扣銷項稅額，那么“營改增”納稅人的稅收負擔就會降低而不會增加。實際上，有些企業在“營改增”后的一段時期內可以用于抵扣的進項稅額數量較小，不足以抵扣銷項稅額，那么該段時期企業的稅收負擔就可能增加。如交通運輸企業成本主要包括過路過橋費、燃油費、人工成本和車輛購置費等。30%-40%是燃油費、30%-40%是過路過橋費、20%是人力成本，其中的路橋費用、人工成本等主要成本不在抵扣的范圍，而可以抵扣的燃油費又經常會遇到沒有增值稅專用發票、只有增值稅普通發票的加油站，也有的加油站開具增值稅專用發票程序繁瑣、非常困難的問題，占運輸行業成本30%-40%的燃油費只能抵扣3成左右。而路橋費和燃油費這兩項成本是交通運輸業的主要成本，這兩項不能抵扣就是交通運輸企業很大部分的成本不能獲得抵扣，企業只能承擔增加的稅負。車輛對于企業來說是大件商品，很多企業原有的車輛已經夠用了，并不會經常性的購置車輛，更不會為了增加可抵扣的進項稅額而去盲目的購進車輛。即使企業正處于擴張期、需要大規模投資，所購置車輛的進項稅額可以扣除，大大減輕了企業的稅負，企業一旦進入穩定發展的階段，該項抵扣就不存在了。所以對于運輸工具抵扣部分，由于更新周期長等問題，也無法成為日常的抵扣項目。

（2）上下游抵扣鏈斷裂，企業稅負將增加。由于“營改增”是分行業、分地區逐步鋪開的，這就造成了上下游企業無法獲得并且使用增值稅專用發票進項抵扣，誰先改革，誰就得先承擔增加的這部分稅負。上下游抵扣鏈斷裂，沒有取得足夠的增值稅專用發票，進而進項稅額不足抵扣銷項稅額，必然造成企業稅收負擔的增加。如，建筑施工企業需要的主要材料磚、瓦、灰、沙、石等是從農民和個體戶手中購進，主要采用現金方式結算，也不可能取得增值稅專用發票。

（3）得不到原有營業稅優惠幅度稅負將增加。“營改增”試點前，營業稅納稅人如果將承攬的業務分給其他單位或者個人，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的費用后余額為營業額，即營業稅差額征收。“營改增”試點后，國家雖然明確提出試點行業的原營業稅優惠政策可以延續，但是原營業稅差額征收相比增值稅稅率而言，它的優惠幅度更大。隨著交通運輸業及部分現代服務業全國范圍的鋪開，試點行業營業稅差額征稅政策也將廢止，試點納稅人計稅依據變為了發生應稅交易取得的全部收入，其銷售額中不得再扣除支付給同行業納稅人的金額。營業稅差額征稅政策的廢止也是“營改增”企業稅負增加的原因之一。

（4）資本有機構成低的企業稅負將增加。企業成本大致可分為外購成本以及人員成本，外購成本可以進行增值稅進項稅額抵扣，而人工成本不在抵扣的范圍。而服務型企業人員成本在企業成本中所占的比重高，人力資本已經成為了服務型企業的第一資源，其利潤總額中，提供服務所創造的利潤占據著重要地位，除服務收入外，服務型企業基本無其他收入來源，就更不用說因其他收入產生的其他成本而獲取增值稅發票了，所以該類服務型企業就會因“營改增”而沒有進項稅額導致稅負的明顯增加。以鑒證咨詢業為例，它就是典型的人力資源密集型企業，即資本有機構成低，正常經營不用購進機器設備、不需購買原材料，即外購成本少。主要以人力投入為主，其進項稅額相對較少，“營改增”后，稅負肯定增加。

三、對企業所得稅的影響

（1）稅前扣除項目減少。一是可扣除的流轉稅減少。“營改增”前后計入“營業稅金及附加”科目中的項目及其金額不同了。稅改前，“營業稅金及附加”科目中包含營業稅、城建稅及教育費附加，稅改后僅為城建稅和教育費附加。也就是說，稅改前，企業繳納的營業稅可以在企業所得稅稅前全額扣除，稅改后，企業繳納的增值稅不能在稅前扣除，從而應納稅所得額增加。這是“營改增”對企業所得稅最明顯，也是最簡單的影響。二是可扣除的成本費用減少。“營改增”前后企業生產領用外購貨物的成本不同了。稅改前，企業采購物資支付的運費和其他費用，可以作為企業的成本費用在企業所得稅稅前扣除，稅改后，企業支付的運費和其他費用，可以計算進項稅額用于抵扣銷項稅額，抵扣的那部分進項稅額就不能再作為成本費用在企業所得稅稅前扣除，同時影響日后生產領用材料的成本。

（2）購進固定資產計稅基礎的變化。“營改增”還會帶來購進固定資產計稅基礎的變化。“營改增”前，試點行業中的交通運輸業原來需要繳納營業稅，適用的營業稅稅率為3%，購進的運輸車輛、汽油等生產工具和原材料不能抵扣進項稅額，故運輸車輛的計稅基礎是價稅合計數“營改增”后，該行業按照11%的增值稅稅率繳納增值稅，但購進的運輸車輛、汽油等生產工具和原材料可以抵扣進項稅，故運輸車輛的計稅基礎為不含稅價格。由此可以看出，“營改增”前后運輸車輛等固定資產確認的計稅基礎不同了，從而影響持有期間計提的折舊額。也就是說，即使以相同的價格購進固定資產，“營改增”后的計稅基礎要小于“營改增”前的計稅基礎，從而折舊額也要小于“營改增”前的折舊額。

（3）收入確認的變化。“營改增”前后收入金額確認不同了。“營改增”前，企業確認的營業收入的金額為包含營業稅的含稅價格，“營改增”后，企業確認的營業收入的金額為不包含增值稅的不含稅價格，比“營改增”前收入少。由于收入確認的金額不同了，導致了以銷售收入為扣除基數的廣告費和業務宣傳費、業務招待費的稅前扣除限額也相應減少了。

四、對定價機制的影響

“營改增”后企業選擇對其自身有利的定價策略，至少要關注稅改前后利潤總額大小的比較，同時還有考慮企業客源不受影響。利潤總額的影響因素主要包括營業收入、營業成本及營業稅金及附加。以交通運輸企業的一項運輸業務為例，“營改增”前，如果該項運輸業務收費100元，計入“主營業務收入”科目的金額為100元，按3%的營業稅稅率計算的營業稅為3元（100*3%，暫不考慮其他附加稅費）計入“營業稅金及附加”科目，假設“營業成本”為50元，則“利潤總額”為“營業收入-營業成本-營業稅金及附加”47元（100-50-3），“營改增”后，如果定價仍為100元（含稅價），增值稅稅率為11%，計入“主營業務收入”的金額為只有90.09元（100/1.11%），增值稅銷項稅額9.91元，不在“營業稅金及附加”科目中反映，假如“營業成本”仍未50元，則利潤總額為40.09元（90.09-50-0）。可見，“營改增”前后，如果保持價格不變，勢必影響企業的利潤，因此，“營改增”后企業需腰對定價機制做相應調整，以保證其利潤。

“營改增”后，營業稅將由目前的價內稅改為增值稅的價外稅，所有要科學分析“營改增”對利潤的影響，制定可行的定價方案。試點中有些企業在原價的基礎上另外收取銷項增值稅，這一做法將增值稅全部轉嫁到了終端消費者身上，對終端消費者顯然不公平，也勢必影響企業的客戶源；有些企業保持原價不變，且不另外收取增值稅，這一做法雖然最大限度地保留企業的客戶源，但對企業的利潤總額有一定的負面影響；還有些企業在原價的基礎上上浮一定比例作為含稅價格，不再收取銷項稅額，這一做法可以使增值稅的稅負不至全部轉嫁到終端消費者身上，從而有助于保證企業的客戶源，同時也可以保證企業的利潤總額不低于稅改前。

五、對財務分析的影響

“營改增”前，“主營業務收入”科目的金額為包含營業稅的銷售收入，“營改增”后“主營業務收入”科目的金額為不包含增值稅的銷售收入。以“利潤表”中的“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”等科目計算財務比率用以進行企業盈利能力分析，如以前面的交通運輸企業為例，企業的毛利率[（銷售收入-成本）/ 銷售收入]，“營改增”前后分別為50%[（100-50）/100]和44.50%[（90.09-50）/90.09]，營業利潤率（利潤總額/營業收入），“營改增”前后分別為47%（47/ 100）和44.50%（40.09/ 90.09），由此可見“營改增”前后財務分析比率會有所變動。此外，增值稅通過“應交稅金”科目核算不反映在利潤表的項目中，也會影響企業財務報表的數據結構。“營改增”后企業要重新考量因稅改而引起的財務分析指標的變動，以做出正確的經營決策。

六、對發票領購、開具、取得和保管等行為的影響

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，二者使用的發票也不盡相同，故增值稅發票分為增值稅專用發票和增值稅普通發票。增值稅一般納稅人可以使用增值稅專用發票和增值稅普通發票，而增值稅小規模納稅人只可以使用普通發票。由于增值稅發票直接影響購銷雙方的銷項稅額和進項稅額，進而影響購銷雙方的增值稅應繳稅額，所以增值稅發票相比營業稅發票而言，管理上更為嚴格、違法處罰力度更大。試點企業要規范企業發票的領購、開具、取得和保管等行為，不但要重視自身發票的開具，也要積極獲取增值稅專用發票，以增加企業納稅抵扣，降低稅收負擔。如對于交通運輸企業燃油費無法取得增值稅專用發票的問題，企業可以采取統一結算、統一到可以開具增值稅專用發票的地方領卡加油等措施；發生采購業務時，可以事先分析籌劃選擇增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，即使合作方為小規模納稅人，也可以讓對方到稅務機關申請代開增值稅專用發票。

七、可能產生稅務風險

我國的稅收征管方式是“以票控稅”，如果增值稅納稅人對增值稅的相關要求與規定不能做到全面準確地了解和把握，在發票的領購、開具、取得和保管等行為中有不規范的行為，違反發票管理的相關規定，很可能給企業帶來稅務風險。

（1）虛開增值稅專用發票產生的騙稅風險。由于增值稅的計算繳納實行的是抵扣的原則，在“進項稅額抵扣”的巨大經濟利益面前，企業虛開增值稅專用發票的違法犯罪時有發生。“營改增”后，一些企業可能就會在新舊政策交替期間鉆空子，通過虛開發票、代開發票、非法購買發票的違法行為獲取更多增值稅專用發票來抵扣銷項稅，從而達到少繳增值稅的目的。我國的《發票管理辦法》規定，企業開具發票時，要以真實的經濟事項為依據，不得為對方開具與實際經濟事項不相符的發票；取得發票時也要以真實經濟事項為依據的發票，不得要求對方為自己開具與實際經濟事項不相符的發票，否則就是虛開發票。如果企業違反《發票管理辦法》的規定虛開發票，不但享受不到增值稅進項稅額抵扣的政策，稅務機關還要沒收其違法所得并處罰款；虛開發票的金額巨大的，還有可能構成犯罪，還要依法追究企業負責人和財務管理管理人的刑事責任。由此可見，“營改增”后，試點企業必須高度重視增值稅發票的管理，不能以虛開增值稅專用發票受處罰作為代價取得專用發票。

（2）虛增虛抵“進項稅額”的逃稅風險。由于增值稅是采取進項稅額抵扣銷項稅額的方式征收的，“營改增”后，在稅收管理方面，假發票、虛假抵扣的問題還有可能出現。納稅人取得的增值稅抵扣憑證有的不符合法律法規，有的雖然符合法律法規，但是購進的貨物沒有用于生產活動，而是直接用于了發放福利和其他非應稅行為，這種情況下進項稅額也不準予從銷項稅額中抵扣。納稅人不按照以上的規定進行處理，就出現了虛假抵扣的問題。隱瞞銷售收入的偷稅風險。一些企業為了達到不繳或少繳稅款的目的，可能會采取減計或少計等隱瞞收入的手段，企業這種不計或少計收入的行為，如果造成不繳或少繳應納稅款的，將構成偷稅。對于偷稅行為，稅務機關給予的處罰措施是追繳其不繳或少繳的稅款及滯納金和不允許企業抵扣進項稅額。

［1］張梅：《淺談“營改增”試點改革對企業的影響》，《經濟研究導刊》2013年第4期。

［2］張丹、楊秋煦：《營改增對交通運輸企業稅負的影響》，《財會月刊》2013年第2期。