OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃對發展中國家的影響（下）*

倫納德·瓦格納著陳 新譯

OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃對發展中國家的影響（下）*

倫納德·瓦格納＊著陳 新＃譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第2期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網址為 http://www.ibfd. org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

但是，由于不存在這樣的回旋余地，發展中國家就只能重新評估其給予外國投資者的稅收優惠政策，因為局限于特定類型收入的稅收優惠政策有可能并不能達到預期的目標。為了避免出現這樣的結果，發展中國家可能需要停止實行局部性的免稅，轉而施行全面免稅。并可通過以納稅人開展某些指定的經營活動作為免稅條件，來避免過度利用全面免稅。

（五）防止協定濫用（行動6）

2014年9月關于行動6（有關協定濫用）的報告建議對OECD范本進行一些修改，包括修改居民條款（第4條）、股息條款（第10條）、資本利得條款（第13條）、引入利益限制（LOB）條款以及其他特定修改。其中部分修改的目標是規避某些條款的一般性適用結構，使發展中國家的稅務機關能夠處理一些最為明顯的協定濫用行為。

在居民條款中，針對雙重居民的決定性規定將從“實際管理機構所在地”改為由主管當局協商達成一致。如果不能達成一致意見，則根據提出的修正案，將不能享受協定利益。盡管行動14提議努力使爭議解決更為行之有效，要使主管當局取得一致意見，仍將會是一個漫長的過程。OECD完全了解這些不確定性，但是指出：

實體具有雙重居民身份的情形，相比個人而言更為罕見……[但是]…… 有過一些避稅個案，涉及雙重居民公司。①OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 81 (OECD 2014).

不過，如果公司不堅持其管理方面的指導原則，就可能出現不是故意而為之的雙重居民身份。如果公司通過分支機構在發展中國家開展經營活動，而該分支機構還會被視為徒具形式的控股公司，上述問題就更有可能出現。這種結構是有可能實現的，因為針對分支機構的管理制度可能不同于針對公司實體的管理制度。因此，關鍵是要注意到，只有在這類實體盡量不觸及國內法關于稅收居民的條件時，才能可靠地對其適用稅收協定。

行動6的主要成果是提出制定LOB條款和主要目的測試。如果不符合這些條款，納稅人就不能享受協定利益。這種規定有可能使協定的適用受到更多的限制。

有些國際集團將會發現難以適用任何一個管轄權的協定網絡，尤其是當其所有權和經營活動同時呈現分散狀態時更是如此。一方面，LOB條款要求控股、資金借貸和知識產權都通過主要經營活動或股東所在地國家持有。另一方面，主要目的測試卻要求，通過某個結構持有這類資產的主要目的，不應是享受協定優惠，除非該優惠與稅收協定相符合。因此，這似乎是在要求法律結構應該與商業、法律和其他任何非稅理由相一致。所以，實際情況可能會與這些條款發生抵觸，分散性地分布于各個地方的集團需要謹慎地進行稅收方面的安排，才有可能獲準享受協定利益。

隨著經濟的飛速發展，發展中國家的公司不斷發展壯大，并試圖走出國門，實現海外擴張。不少國家都有可能存在這種現象，但這些國家或者不具備范圍廣闊的協定網絡，或者其稅收協定依然維持著突出的來源征稅權。這類國家包括剛果共和國、加蓬、加納、伊拉克、肯尼亞、利比亞、尼日利亞、秘魯、沙特阿拉伯、坦桑尼亞和烏干達。①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 443, 666, 702, 880, 1053, 1150, 1459, 1537, 1730, 1950 and 2050.如果BEPS項目中提出的建議得到全面采納，這些國家的公司將極有可能轉而依靠來源國的國內法。但是，部分發展中國家針對服務的預提稅高得令人生畏。印度對“其他服務”征收40%的預提稅。②同上，p.836.在某些情況下，巴拉圭適用30%的預提稅稅率。③同上，p.1537.多米尼加共和國適用的預提稅稅率為28%、④同上，p.553.墨西哥為25%、⑤同上，p.1292.剛果共和國和加納為20%，⑥同上，p.443 and 702.且每個國家都是針對支付款項的總額征收預提稅的。對于利潤率有限的服務而言，這就意味著提供這些服務的稅收成本可能要超過預期利潤。如果不能適用協定，位于協定網絡有限國家的國際集團將不再具有競爭力，尤其當其他國際服務供應商只是因為位于對其有利的稅收管轄區內，便可以提供此類服務且無需繳納預提稅時，就更是如此了。由此而形成的怪異結果就是，由于位于協定管轄范圍以外的服務供應商不能享受協定優惠，由此稅收協定本身就會造成扭曲。這也意味著限制分享協定網絡將加劇上述扭曲。

由此引發了對國際稅收框架結構的密切關注。稅收協定導致投資者因其不同的所在而受到不同的待遇，這種區別性的待遇并非審慎制定政策的結果。有哪個國家會像印度那樣制定政策，不對巴西、印度尼西亞和阿拉伯聯合酋長國收款方提供技術服務的費用征稅，對中國、德國和俄羅斯收款方適用10%的稅率，對塞浦路斯、韓國和土耳其收款方適用15%的稅率，對丹麥、意大利和西班牙收款方適用20%的稅率，以及對大多數其他國家的收款方適用25%的稅率呢？⑦同上，pp. 855-857. 這里只是把印度作為一個例子，但絕不是唯一的例子。在擁有龐大協定網絡的發展中國家，適用于股息、利息、特許權使用費和技術服務費的稅率常常差異極大，視收款方所在地而定。由于收款方所在國家不同而對收入實行不同的處理，并不能充分證明稅率差異如此之大的合理性。這些稅率發端于雙邊協定磋商。有可能存在的情況是，所適用的稅收協定中包含了其他利益，能夠補償較高的稅率，但這些利益不一定對相關的跨國公司有用。因此，稅收協定具有把國際貿易政治化的作用，公司的貿易利益由其政府決定。雖說這種作用并不新鮮，但是“協定套用”也一直在幫助削弱這種作用。⑧這并不是否認稅收協定套用通常并非協定伙伴國的初衷。最為典型的協定套用結構也會被視為對稅收協定的“濫用”。然而具有諷刺意味的是，以這種協定濫用為目標予以打擊，會增加國際貿易中的扭曲，并造成更為歧視性的稅收制度。每次降低稅率可能都符合一國希望達成某項稅收協定的意圖，但是也要注意考慮由此而造成的稅率多樣化，其背后的意圖是否與此相一致。如果不一致，那么就很難說對這種稅收框架的運用，有悖于該國立法者的初衷了。

考慮到不太可能在短時間內重建國際稅收體系，各國應該重新審視其針對外國投資者的稅收制度，并確保國內法給外國投資者的待遇與協定管轄范圍內的外國投資者的待遇相比，不會過分嚴厲，除非做出明確的政策規定，只歡迎來自協定管轄范圍內的投資者。另一方面，考慮到部分國家仍將維持極高的預提稅稅率，那么適用協定將成為在某些國家進行投資的通道。⑨這可能會刺激各國維持較高的預提稅，從而迫使其他國家談簽稅收協定。由于發展中國家正在成為對外投資的源頭，能夠共享協定網絡也將變得越發重要。 這意味著，如果發展中國家希望支持其公司在海外發展壯大，那么就只能選擇開始協定談簽，為本國企業換取競爭利益，同時還有可能需要放棄部分征稅權。因為大多數發展中國家只是近期才開始系統化地締結稅收協定，所以要形成具有競爭力的協定網絡，可能還有待時日。與此同時，限制享受協定利益可能會形成新的貿易壁壘，而不是消除貿易壁壘。

（六）防止人為規避常設機構（PE）地位（行動7）

行動7所針對的是跨國公司用來人為規避構成PE的結構。2014年10月31日公布的一份討論稿中包含了數項關于擴展PE范圍的提議。這些法規針對降低某個國家利潤歸屬的結構，實現這些結構的方式包括完全避免在該國構成應稅存在，或者降低應稅企業的風險狀況。關于“非獨立代理”提議進行的修改，會使銷售或采購公司更有可能構成主要經營公司的PE。有數項提議會形成OECD范本第5（4）條的PE除外情況，但只有當所開展的經營活動屬于輔助性或準備性活動時，才能適用。同時還將會制定特殊規定，明確在集團層面上，而不是在單個企業層面上實施。①相當奇怪的是，這一規定將針對所有集團企業，包括已經被視為來源國居民的集團企業。這就意味著對于在某個國家開展經營活動的集團而言，即便其下設單獨的附屬部門，OECD范本（2014）第5（4）條的例外規定將都不適用于所履行的補充性服務。另外還有提議涉及保險型常設機構。②OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014).

如果這些提議全都得到采納，各國有可能會需要更新其國內法中關于PE的定義。③實際上，如果一國不更新其定義，外國公司仍然可以用同樣的方式在該國開展經營，且不構成應稅存在。如果其居民國按照該國與來源國之間的稅收協定采用免稅法，那么外國公司產生的利潤就會在任何一地都未受到征稅。因此，如果國內法關于PE的定義沒有更新，那么更新協定定義會增加上述稅收籌劃的機會。擴展PE定義的范圍也將使構成PE更容易。在發展中國家，設立PE其實比不設立PE更加有利可圖。如果按照國內法，PE符合免稅或不征稅的條件，而且總部機構所在地又對PE的收入采用免稅法，那么這就屬于設立PE使集團更為有利可圖的情況。如果來源國對大多數收入流征收預提稅，那么設立PE會更為有利，因為一般都會按照其凈收入對PE征稅，而不是按照所支付款項的總額，后者通常構成預提稅的稅基。④在不存在國內法執行的情況下，協定意義下的針對PE的款項支付，將僅按國內法征收預提稅。營業利潤條款（即OECD范本(2014)第7條）似乎會允許按總額征稅。雖然營業利潤條款允許對“可歸屬于該常設機構的”利潤征稅，即按照OECD范本第7.3條的說明，在扣除費用之后征稅。OECD 關于所得和資本的稅收協定范本：關于第7條的注釋第26段（2014年7月15日，IBFD范本集）表明，具體的扣除是國內法的內容。以此為依據，營業利潤條款可以允許各國對所支付的款項不做任何扣除，征收預提稅。在這種情況下，拓寬PE定義的范圍，其實增加了發展中國家的稅收籌劃機會，而不是減少。

行動7的內容也同時解決了向PE歸屬利潤的問題。這是有道理的，因為擴展PE定義的范圍，就會有數量更多的情形被認定構成PE。但是如果分配給PE的利潤很低，那么對于來源國來說，其價值就很有限。根據OECD范本第7(2)條，歸屬于PE的利潤應該是“將其視同為獨立分設企業時，該PE可以取得的利潤”。根據OECD轉讓定價指南，這在理想狀態下是以可比交易為基礎實現的，將針對可比交易開展功能分析，同時考慮所使用的資產和所承擔的風險。⑤OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations para. 1.42 (OECD 2010), International Organizations’ Documentation IBFD.在行動7所考慮的一些個案中，在這類國家的實際存在有限，因此結合考慮所使用的資產和所承擔的風險，可以歸屬于PE的功能極少，因此也就幾乎沒有應稅利潤。

可以用OECD所舉的一些例子來對此加以說明。PE討論稿的例1涉及某跨國集團，它的一個子公司控制著位于某發展中國家的四個制造工廠。某外國集團企業大量采購產品，并因此要求采購折扣，從而降低其應稅存在。關于拓展PE定義范圍的提議旨在構成針對采購部門的應稅存在。但是，位于該國的功能、資產和風險都極為有限，僅限于使跨國集團能夠達成采購合同。采購公司甚至無需為了達成合同而實際存在于該國。在這種情況下，即便擴大定義的范圍，也無法將采購公司納入其中。因此，對于任何有關PE的改革設想，利潤分配都應該是其核心。

OECD討論稿雖然意識到了利潤分配的重要性，但并不支持在更廣闊的范圍內重新考慮針對PE的利潤分配：

盡管前期工作確定了一些領域，需要在其中做一些補充/說明，但是并沒有發現對于向常設機構分配利潤，需要對現行規定和指導原則進行實質性的修改，只要本討論稿中的提議能夠得到采納。⑥OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014), p. 26.

與此相關，OECD討論稿也指出，其他行動（尤其是行動8和9）中開展的工作可以涉及對現行規定和指導原則的“某些方面”進行重新審視。換言之，OECD認為這一問題并非PE所特有，為了解決利潤分配中存在的種種不一致，需有賴于更大范圍的轉讓定價框架。

（七）與轉讓定價相關的行動（行動1、8、9、10和13）

行動1、8、9、10和13全都涉及轉讓定價。行動13提出的同期資料要求，將使稅務機關得以更好地了解跨國公司的經營活動，并有希望助力于提高稅務機關處理跨國公司業務的能力。即便有了這些改善，當地稅務機關仍有可能難以得到足夠的資料以適用獨立交易原則。缺乏資料是轉讓定價方面存在已久的問題。已經發起了多項工作，試圖針對發展中國家的具體情況，解決這個問題。①OECD, Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

行動8、9和10最為全面地觸及了轉讓定價法規的內容。對于在本文前言中提及的個案，公眾普遍持反對意見。這表明現行的各項法規在無形資產（行動8）、風險與資本（行動9）和其他高風險交易（行動10）等方面，給稅收籌劃留下了太多的選擇余地。毋庸多言，即使是在對法規進行修訂更新之后，這種稅收籌劃的機會有可能繼續存在。在目前的框架之下，轉讓價格系取決于對經濟數據機械性地適用法規，由此形成了一定的可預測性。這種可預測性至關重要，因為它使納稅人和稅務機關都能運用這些規則，得出同樣的結果。但是，這種可預測性也使納稅人能夠對其投資進行結構上的處理，從而降低其總體稅負。②奇怪的是，OECD稱相反的情況是正確的，即：“納稅人設計交易可以使轉讓定價分析十分不確定，進而變得不可靠，從而產生BEPS機會”（參見OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 118 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD）。從事這種交易的納稅人一般都會意識到轉讓定價法規的適用是不確定的，因此很容易受到質疑。所以，作為一種稅收籌劃策略而言，這種行為并不很能站得住腳。

因此，與其說上述行動中提及的稅收籌劃是這些交易價值被高估的結果，還不如說這些交易的結果顯而易見，這些資產或活動在國際背景下可以相對輕而易舉地被轉移到不同的地點。即使大舉改革轉讓定價法規，導致對這些交易價值被低估，也仍然會存在大量的稅收籌劃，不同之處在于經營活動會被轉移至高稅收管轄區，以產生凈扣除。所以，像OECD所稱的“將會最大程度地減少在無形資產這一關鍵領域中的轉讓定價法規濫用現象”，似乎明顯夸大其詞。③OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 4 (OECD 2014).

在行動1（數字經濟）對直接稅的影響方面，也存在著類似的范圍和方向性問題。OECD注意到，企業可以在某個特定管轄區內有明顯的數字化存在，卻無需有應稅存在：

當今時代賦予了一國企業深度參與另一國經濟生活的可能，而無需在該國設有固定的經營地點或非獨立代理。由此不免使人關注到PE的現行定義是否還與其所基于的原則相一致。

的確，如果不存在可向其歸屬利潤的PE，稅收協定就不允許對非居民企業的相關營業利潤征稅，但是相關聯的問題不僅僅只是稅收協定下PE的問題……問題還與針對非居民企業稅收的國內法規有關。④OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable, at pp. 128-129 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

如果明顯的數字化存在可以被視為直接稅應稅存在的依據，那么就會產生利潤分配的問題。正如本節前面所指出的那樣，現行轉讓定價框架有賴于在可比性的基礎上分配利潤，而可比性的基礎則是功能分析，結合考慮所使用的資產和所承擔的風險。到目前為止，BEPS尚未采取步驟對這一局面作任何改觀。這就意味著對于數字化企業的直接稅應稅存在，其補償仍然將基于企業在當地履行的功能、在當地所持有的資產以及其在當地所承擔的風險。對于純粹數字化的企業，一般在主要營業地以外，極少存在任何功能、資產或風險。因此，像這樣的企業仍然可能在其他國家有直接稅應稅存在，但可向其分配的利潤是有限的。所以，即便在所提議的改革之后，數字化企業可以在某個管轄權范圍內產生大量的營業額，而無需在當地繳納大量的公司稅，盡管所提議的改革可能會帶來應繳納增值稅和其他間接稅。

部分國家可能選擇不實行這種方法，而是分配更多的所得?？梢該詫ι鲜鼋Y構提出質疑的一個可能的依據，是主張數字化企業通過進入外國當地市場，包括利用顧客因一定可支配收入而產生的需求和利用信息供應商等，方才使其利潤得以實現。這些國家然后就可以主張，這種市場準入應該得到適當的補償。由此即導致了更為基于來源的稅收形式，也更加符合征稅權的平衡，一般是發展中國家所希望看到的。但是，這種基于市場準入的利潤分配與現行國際稅收和轉讓定價框架不相一致，因此由于OECD范本第7（2）條和第9條的作用，不太可能在協定范疇中得到認可。發展中國家經常運用的聯合國范本①UN Model Tax Convention on Income and on Capital (1 Jan. 2011), Models IBFD.包含有這方面相同的條款。OECD并不打算就居民征稅權和來源征稅權展開討論（參見第2.3.節），這意味著針對數字經濟的解決方案只能得到有限的運用，不太可能首先用來解決原本被指成為引發BEPS問題的一些稅務結構。

因此，針對數字經濟的BEPS項目不會顯著偏離現有的國際稅收框架。OECD的確很看重這一框架。OECD指出，BEPS項目緊湊的時間安排就是“為了避免使目前基于各方一致的國際稅收框架遭到破壞”。②OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD , p. 24.在BEPS項目過程中，某些轉讓定價法規可能會發生變化，有可能出現更為復雜的法律。這會進一步對全世界稅務機關（包括發展中國家的稅務機關）的能力產生壓力。但是歸根結底，這些解決方案是否能在發展中國家導致直接應稅收入的實質性增加，還存在疑問。從現在來看，像這樣試圖重新安排征稅權，進而實現新的平衡，似乎太過急躁。③對于發展中國家來說，存在著一種可能的解決方案，就是獨立地對轉讓定價法規進行改革，例如通過更新聯合國的UN發展中國家轉讓定價實用手冊。

四、結論

發展中國家普遍存在免稅、基于來源的稅收和核定利潤制度，因此其稅制不同于發達國家。正是由于這些差異，BEPS行動計劃也會以不同的方式對發展中國家產生影響。在BEPS項目中，OECD與發展中國家密切聯系，多項工作和行動將幫助發展中國家強化其稅收管理能力，以及對信息的獲取。部分行動的形式是提出建議，分享最佳實踐方法也是行之有效的策略，即便提出的建議未能得到實行。部分行動試圖解決在發展中國家實際并不常見的問題，這些國家可能并不會頒行與其國情無關的詳盡技術性法規。即便如此，其他國家實行這些法規也會影響發展中國家的立場。如果關于混合錯配的建議得到廣泛采納，那么重要的是發展中國家的免稅制度和免稅期應該具有普遍性，而不是僅僅局限于某些特定類型的收入。這就會使免稅制度受到壓力，而CFC法規會使壓力進一步加大。

限制享受協定待遇會給發展中國家帶來國內政策和協定政策兩個方面的問題。發展中國家應該重新考慮對于非協定國投資者合適的稅收水平。從長期來看，這些國家應該考慮擴大其協定網絡，使本地企業獲得類似的優惠。同樣，發展中國家將面臨轉讓定價法規的改革，這些法規現在依然牢牢扎根于OECD范本、UN范本和幾乎所有適用的稅收協定。這一局面使得發展中國家別無選擇，只能遵循這些新的法規。改革后的法規是否能夠實現向發展中國家明顯分配更多的收入，我們還將拭目以待。可能會很快出現應稅存在，但是如果當地的功能、資產和風險有限，相應的利潤也會同樣有限。

因此，不會根本性地重新配置征稅權。OECD也已明確其目標并非重新配置征稅權。BEPS行動計劃針對的是某些濫用行為，從這個意義上來說，發展中國家可以在其面臨這類濫用行為時，選擇采納BEPS項目中提出的建議。與此同時，發展中國家應該繼續關注能夠保護其稅基免遭侵蝕的其他途徑。對此，BEPS行動計劃并不能提供所有答案。

（全文完）

責任編輯：惠 知

The Effect of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on Developing Countries

Leonard Wagenaar

This article describes some of the typical features of tax systems of developing countries and discusses how the BEPS proposals affect these systems.

OECD BEPS Developing country

* 中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

＊ 倫納德·瓦格納，法學碩士，迪拜普華永道稅務經理。

＃ 陳新，現工作單位為江蘇省蘇州工業園區國家稅務局。