《報告服務績效信息實務指南》評析

應益華

【摘要】政府公共部門的主要目標是為社會公眾提供服務，與服務業績相關信息是解除公共部門受托責任和利益相關者進行決策的依據。本文回顧了國際公共部門會計準則理事會發布《報告服務績效信息實務指南》進展情況，并對其進行了分析和評價。在此基礎上，對我國未來政府公共部門服務業績信息報告提出了建議。

【關鍵詞】服務業績信息 國際公共部門會計準則理事會 推薦實務指南

國際公共會計準則理事（簡稱IPSaSB）通過制定高質量的公共部門會計準則和促進對這些準則的采用和執行來服務公共利益，從而提高世界范圍內財務報告質量和實務的一致性，加強公共財政的透明度和受托責任。為滿足上述目標，IPSaSB制定國際公共部門會計準則（IPSaSs）和推薦實務指南（RPGs）用于公共部門實體，包括國家、地區和地方政府以及相關的政府機構。2013年12月IPSaSB發布了《報告服務績效信息實務指南》（征求意見稿54號），以下對該指南進行分析，以期為我國服務業績信息的報告提供有益的借鑒。

一、《報告服務績效信息實務指南》進展與評析

該推薦的實務指南征求意見稿包括目標、地位和范圍、定義、報告邊界、年度報告和報告期間、服務業績信息報告的原則、與財務報表相同的報告或在單獨的報告列報等。

（一）目標、地位與范圍

服務業績信息是用戶所需的實體服務業績目標、這些目標的成就以及實體提供的服務等信息。服務業績信息能有助于用戶評價實體的服務效率和效果。理事會認為按照推薦的實務指南的信息報告代表良好實務，因此理事會鼓勵實體按照推薦實務指南報告服務業績信息。推薦的實務指南適用于除政府企業以外的其他公共實體。盡管推薦的實務指南不直接適應于政府企業，但與在推薦實務指南中報告實體控制的政府企業相關的服務屬于該指南的范疇。理事會認為實體除非遵從該指南的所有要求，否則服務業績信息不應被描述為遵從了該指南。同時推薦的實務指南概括了應當列報的最少的信息，但如果額外信息在滿足財務報告目標方面和信息質量特征方面是有用的，不應排除在推薦的實務指南之外。此外，在某些地區如果服務業績信息的編制和列報屬于法定和監管要求，鼓勵實體按照推薦的實務指南披露關于這些要求影響的信息。

（二）定義

在該推薦實務指南中，提出了一些專業詞匯并被賦予特定的內涵：

當結果和相關的服務業績目標以產出和結果內在一致的表述，效果描述實體真實結果和服務業績目標的關系，實體的服務業績目標既可能以產出也可能以結果表示，當報告效果時實體可能報告每個相關的服務業績目標已經實現的程度。 作為服務提供者，一個實體的運營越有效，意味著其真實的結果也越好（實際提供的產出和實際實現的結果）。例如，如果一個實體的服務業績目標（實體計劃結果）一個效率指標可以用來表示服務與以前的報告期間、預期、類似的服務提供者、衍生的基準相比是否更為高效（或更為低效）。在其他條件相同的情況下，如果產出能以比以前更低的成本生產，那么生產效率得以提高，設計用于報告效率類型增加的效率指標將顯示有所改進。類似的，如果一項服務質量的改進使得實現的結果比前期獲得更好，如果其他如服務數量和成本保持不變，則意味著效率的增加，設計用于捕捉效率增加類型的指標將顯示有所改進。

投入：用于生產產出的資源包括：（1）人力資源或勞動；（2）資本資產，例如土地、建筑物和交通工具；（3）現金和其他金融資產；（4）知識產權等無形資產。結果：公共部門實體提供產出的社會影響。一個實體的存在或運營可能有助于結果的實現，其行動與結果有關的成就可能存在緊密的、直接的因果關系，但并非總是如此，實體控制之外的其他因素可能阻礙或者促進結果的實現。產出：實體提供的服務，可能包括：（1）直接向個人或機構提供的服務，如健康或教育服務、提供的物品；（2）間接向個人或機構提供的服務，如旨在促進、保護或維護一個社區、機構、國家或者社區價值觀或權利的服務。（3）對個人或機構的轉移支付，如現金支付和提供如稅收優惠等經濟激勵；（4）提供政策、規則或立法實現公共政策目標，包括例如收入相關的立法以及與實施；（5）征收稅收和其他收入。實體外部接受者接受的服務是決定服務是否是產出的關鍵因素，而不是內部消耗服務作為實體產出部分。

業績指標：用于報告服務業績信息的業績指標的類型包括投入、產出、結果、效率和效果。業績指標可以是定量計量，例如生產產出的數量、服務的成本、提供服務的時間， 一項結果對應的一個數字目標。業績指標也可以是定性計量，如差/好/優秀或者滿意/不滿意。定量和定性計量的使用可以幫助信息使用者評價服務業績目標是否實現或進行服務業績的跨期和跨實體的比較。當定性討論能為用戶提供相關和可理解的業績信息可能是必要的，業績指標也可以定性討論的形式存在。當服務業績不能通過一個簡單或一組定量或定性計量真正代表時，應采用定性討論的方法。

服務業績目標：服務業績目標可以采取投入、產出、結果、效率或者效果等表示，服務業績目標也可以采用描述性敘述提供服務的期望未來聲明結果來表示。實體服務業績目標也可以通過相同類型的業績指標來表述，例如，均用結果指標表述。他們也可以不同類型的業績指標表述，例如，一些服務業績目標以結果指標表述，而另一些則以產出或投入表述。為建立有效的受托責任，實體應當在開始報告期之前建立清晰的服務業績目標，并在報告期末提供在報告期內目標實現程度的明確信息。列報的服務業績信息應當與實體服務業績目標相適應。單一服務可能有助于一個或多個服務業績目標的實現，多個服務也可能導致相同的服務業績目標。

（三）報告邊界與報告期間

服務業績信息的邊界應當與財務報告的邊界一致。服務業績信息可能通過一個經濟實體中的不同報告實體進行反映，當每個實體報告的信息與財務報表有同樣的報告邊界，匯總的程度和報告的服務可能依賴于政府內實體的層次而發生變化。服務業績信息應按年度進行列報并按照財務報表涵蓋相同的期間進行列報。如果服務業績目標可能需要一年以上的時間才能實現，需要向信息使用者報告與受托責任和決策觀相關的跨年服務業績目標的進展信息。endprint

（四）服務業績信息報告原則

報告服務業績信息應有助于評價實體的受托責任和決策，能夠滿足使用者評估：（1）報告期服務提供活動和成就；（2）實現服務提供目標背景下的財務結果；（3）實體提供服務的效率和效果。服務業績信息的提供應當與服務業績的目標相適應，即服務業績目標和服務業績成就的關系是清晰的。服務業績目標和其他列報的信息應當考慮實體特定的情況，例如：（1）實體提供的服務；（2）實體的性質；（3）實體運營的管制環境。服務業績信息的列報應當滿足財務報告的信息質量特征要求，主要包括相關性（滿足受托責任和決策目標）、如實列報（無偏列報）、可理解性（簡單和明了）、及時性（在信息內涵清空前報告）、可比性（與目標或其他實體在時間上可比）和可證實性（獨立的機構采取同樣的計量方法報告信息可以復制）。 通用目的財務報告信息的普遍約束-重要性、成本效益以及信息質量特征之間的平衡應該運用于服務業績信息。重要性是選擇列報服務業績信息需要考慮的關鍵問題，信息如果遺漏或者誤述將會影響到實體受托責任的解除、或者影響用戶以實體在報告期編制的服務業績信息作出的決策，則該信息具有重要性。每個實體在特別情景下重要性的判斷依賴于項目的性質和金額。當服務業績信息運用重要性時，不可能為在一個特定類型的信息變得重要指定一個標準的數量門檻。因為服務業績信息在報告期關于服務提供成就包括定性和定量信息可能影響未來對服務提供和財務結果的期望。報告服務業績的信息應當證明是符合成本效益原則的。效益是編制和報告服務業績信息的對信息的使用者和主體而言是能產生更好的決策結果。可能發生的成本包括信息搜集和處理成本、證實以及提供支持假設和方法的成本、擴散成本，在考慮成本時，編制者也需要考慮用戶發生的以下成本：分析和解釋成本、遺漏有用信息的成本（包括用戶發生的從其他信息源獲取必要信息的成本以及使用不完整信息進行決策導致成本）。評價提供信息是否符合成本效益原則通常是一個判斷的過程。當實體的服務業績目標發生改變，信息列報應反映這種變化。一個地區可能建立適用于實體的服務業績報告要求，這將超越推薦應用指南中概述的最低信息水平，在這種情況下，鼓勵實體通過應用指南和通過地區規定要求確保信息的確認。

（五）報告列報與服務業績信息的披露

實體可以將服務業績信息作為財務報表的一部分或作為一個單獨發布的報告來進行列報。在進行此類決策時應考慮下列因素：（1）服務業績信息需要被審核的程度；（2）用戶的需求和信息質量特征是否得以改進；（3） 信息約束條件的運用，如成本效益原則；（4） 是否存在與司法權相關的具體因素。組織服務業績信息的一種方式是“服務業績聲明”，其中包括將以表格或聲明的形式進行信息組織。當數字或者“匯總性描述業績指標”（例如滿意或不滿意）在多個服務中報告，服務業績信息聲明能夠有助于可理解性和可比性。服務業績信息也能夠有通過描述或案例研究進行列報，也可能通過案例研究和一個或多個聲明進行列報。高水平的信息匯總應當通過更深入的討論和分析進行支持。信息應當組織以使高水平的匯總和支持細節以及相關的討論和分析關系是清晰的。

（六）服務業績信息的列報

服務業績信息應當識別實體重要的服務、相關的業績指標以及與這些服務相關的其他信息。識別重要服務的信息可能在實體的計劃文件（預算表、聲明、戰略計劃、融資協議等），通常提供實體目的最相關的信息，如服務業績目標以及這些服務應當列報什么信息。服務業績信息的匯總應在一定程度上傳遞實體服務業績成就的有意義的理解。匯總不應過過于簡化導致覆蓋或者模糊業績，詳細列舉結果等過于詳細也會導致模糊業績以及減少可理解性。報告信息應當足夠具體以方便信息使用者對實體的服務業績能夠問責，特別是關于服務業績目標的業績信息。當一個實體編制合并財務報表包括來自一個或多個實體報告的財務信息，這可能是指受控實體報告的財務業績信息的范圍，而不是重復控制主體的信息。控制實體可能列報其受控實體提供的服務包的高水平的匯總的服務業績信息。控制實體也可能列報其直接提供的服務其受控實體額外提供服務的信息。國際公共部門會計準則第18號準則（IPSaS 18）《分部報告》運用于實體分部的確認，這個準則描述了服務分部以及由于財務報告目的將分組服務分至分部應當考慮確認的因素。當他們認為如何列報服務業績信息時，IPSaS 18規定對服務分部的描述可能對實體而言是有用的。

1.信息列示

每個相關服務報告應當列示下列信息：（1）服務業績目標；（2）披露關于實體服務業績目標成就的業績指標；（3）服務成本的信息。關于業績指標和服務成本，實體應當列示：（1）報告期計劃和實際信息；（2）以前報告期實際信息。當服務業績信息包含的信息也包含在財務報表中，包含對財務報表的交叉引用。

業績指標：決定最合適的報告業績指標需要判斷，最重要的原則是指標的選擇應基于對信息使用者的重要性和在評價實體服務業績信息目標成就的有用性基礎上。指標的選擇應當與用戶能夠確定實體耗費其資源來提供服務并實現服務業績目標效率和效果的方式相關。鼓勵實體列示其預期的結果和這些結果的成就信息，是所有實體旨在提供的信息。這主要是由于結果信息聚焦于服務提供的最終原因，即服務對社區的影響。通過報告與投入和產出相關的結果，一個實體最直接解決的問題是實體的服務提供是否達到預期的影響以及這些花費于服務的資源是否產生預期的結果。

對單一計劃或服務而言，可能存在列報大量的業績指標。為確保信息的可理解性以及避免難以應付的用戶，實體通常需要對每個列報的服務只確認一些關鍵性業績指標以最好滿足用戶的需求。涉及到量化的指標應能夠可靠計量，信息列示應該是中性和無偏的。實體在列示業績指標時應當避免任何偏向報告正面結果的傾向，這將確保滿足信息質量特征并使用戶對業績指標“如實”列示實體服務業績抱有信心。業績指標對用戶的重要性以及在評價實體服務業績目標成就的有用性是優先考慮的，在選擇報告的業績指標易于計量是可能要考慮的，但是應次于用戶的需求，不應過度強調易于計量的維度。對于一些服務，或在某些情況下，當定性計量和定量計量不相關或不可能時，定性討論（也稱描述性信息）應予以列報，尤其是在定性討論比定性計量和定量計量在描述特定服務業績目標成就的程度時能夠提供更為相關和可理解性的信息情況下。實體的服務業績目標可能跨越多個報告期時，在列示業績指標時，實體應當考慮這些業績指標將有助于用戶對計劃的、跨期服務業績目標的進展狀況的理解。投入、產出和結果業績指標和服務業績目標的一致性有助于用戶評估資源和和結果的關系以及可用資源可能會如何影響服務業績目標的實現。endprint

實體可能采用不同標準：（1）精簡足以可理解；（2）提供與每個服務績效目標多方面充分的細節。幾個層次的報告的使用允許揭示更高層次的精簡報告，以及揭示或披露更為詳細的覆蓋更低層次的報告，例如在服務領域，能夠分解為兩個或更多的服務。業績指標報告的數量和類型可能基于政府的層級而發生變化，在級別更低的報告需要額外、更為詳細的業績指標。

服務成本：用戶對服務業績的理解通過投入、產出或結果等成本信息得以增強，例如用戶通過提供與產出或結果相關的成本來評價效率。在報告成本時，鼓勵分解的成本信息報告。分解成本信息能夠列報與個別服務業績目標、結果、服務領域、個別服務、單位產出成本、以及與特別投入相關的成本。

計劃和實際的服務業績：計劃和實際的服務業績信息應當以一致的方式進行報告，以便于比較。只要有可能，實體應該用報告期前建立的同樣的方式和參數計算并報告同樣的業績指標，這使用戶能夠在報告期末能對計劃業績和真實業績進行比較。近幾年業績指標的一致性能夠促進長期趨勢分析，但這種一致性的追求不能以下列因素為代價：（1）業績指標質量的改進，例如通過修改指標使得決策更為相關以及與期望結果更為一致；（2）調整指標與用戶變化的期望。當利益相關者在報告期修改服務業績期望導致對服務業績目標的修正，實體需要解決如何報告計劃服務業績變更的問題。服務業績也可能因一個實體的合并而變化，當服務受托責任從一個實體轉移到另一個實體或者原先有兩個不同的實體提供的服務而現在由一個單獨的合并實體提供需要報告時。在這些情況下建議盡可能報告原始和修正后的服務業績目標。這些變化的原因和影響應當在輔助性的評論中概述，以便用戶充分理解在報告開始期與真實成就服務業績目標變化的原因，同時也便于用戶理解最新、修訂服務業績目標的實際成就程度。

2.信息披露

應提供描述性討論和分析以支持用戶對服務效率和效果的評價，有助于用戶理解服務業績信息列示的基礎也應當予以披露。具體包括：（1）列報信息的平衡解釋；（2）識別和討論影響結果的因素，包括那些影響業績目標的成就因素（非成就因素）；（3）識別和討論伴隨著提供服務的風險；（4）識別和討論服務提供有意和無意、直接和間接的后果。描述性討論和分析應當涵蓋服務業績目標實現的程度，同時也強調特別的成績、不足和存在的問題。當一個主體的服務業績目標可能需要一年以上的時間才能實現時，應當鼓勵實體在描述性討論和分析中確認這些目標以及披露目標實現進展情況的信息。

不同時間的業績指標、與里程碑業績、真實業績和計劃業績指標的比較應當進行披露和討論，包括自上年度以來的趨勢信息、重大變化解釋的分析提供服務業業績的背景。應當提供實際和計劃結果差異大小和導致差異因素的解釋，這些因素可能包括外部因素的影響（正面或負面的）、流程的效率和無效、可用資源的影響（例如資金或人員增加可用性或約束）或者明確的政府決策。結果的實現往往受到實體控制之外的因素影響，當結果信息被披露時，應當披露以下信息：（1）結果能夠歸因于實體活動的程度；（2）可能影響結果的其他因素。披露應當充分以確保用戶對結果改進和惡化方面不會高估實體的作用。公共服務提供通常伴隨著風險評估，建立風險容忍度涉及“假陽性”和“假陰性”風險參數的澄清，風險評估對實體服務業績而言是關鍵的。

成本和費用核對比較：服務相關的成本和實體財務報表中報告的費用核對和比較可能進行披露。這些信息能夠有助于用戶了解服務成本的基礎以及實體在其他活動環境下的重要性。核對或比較主要在服務的總成本與總費用、與單一服務或組服務的成本與不同分部報告的成本等之間進行。

服務業績信息基礎：在決定哪些信息需要披露時需要判斷，應該有足夠的信息讓用戶理解服務業績信息披露的基礎。基于服務業績信息報告應當考慮披露下列信息：披露服務業績信息目標的解釋，描述目標如何建立的，實現這些目標的需要和需求，以及目標和提供的服務、目標和披露的服務業績指標、實體的總體目標以及服務業績目標或服務的披露之間的關系。用戶需要了解哪些服務被報告以及為什么與這些服務相關的信息包含在內的原因。提供的詳細程度、決定應報告哪些信息、以及上述方法應當如何對用戶進行解釋。應提供充分的信息來允許用戶決定：（1）服務業績報告是否與他們相關；（2）如果將提供這類信息，他們需要做出明智的決策并得出實體服務業績結果的結論。

二、《報告服務績效信息實務指南》對我國啟示

國際公共部門會計準則理事會發布的《報告服務績效信息實務指南》對服務業績信息報告從不同方面進行了闡述，政府和大部分公共部門實體的功能是為選民提供公共服務，因此需要評價服務提供目標成就的財務后果，政府或者其他公共部門實體在報告期報告服務提供活動的財務信息和非財務信息、成就和/或結果對于解除其受托責任是必要的。

（一）建立我國的政府服務業績信息報告規范

目前政府對外提供信息主要包括預算和決算報告等信息，這些信息主要從財務方面的對政府的投入和產出等進行計量和分析。由于預算和決算報告體系高度濃縮性，大部分與服務相關的信息無法從得以反映的，如成本、結果、效率和效果等信息。由于信息使用者的異質性，其在信息需求和使用上存在較大的差別，在現有通用目的的財務報告體系下，信息的不完整導致受托責任觀以及決策有用觀都無法真正實現。因此明確服務業績信息的相關詞匯定義，建立符合我國服務業績報告規范，以便于信息之間的可比性。鼓勵公共部門按照相關規定自愿披露相關服務業績信息，既可以滿足一般信息使用者的信息需求，也可以滿足一些特殊信息使用者的信息需求，特別是國務院轉發《關于2014年深化經濟體制改革重點任務的意見》的通知提出了規范政府舉債融資制度，開明渠、堵暗道，建立以政府債券為主體的地方政府舉債融資機制，剝離融資平臺公司政府融資職能后，服務業績信息提供更凸顯其重要性。當條件成熟時，建議將服務業績信息披露規范形成政府會計準則的一部分。

（二）明確服務業績信息之間的邏輯關系

合理性理論認為組織并非天生有權利享有資源，相反獲得資源的權利是要爭取的。合理性并非是靜態的，因為社會公眾總是對政府提供服務業績進行判斷，以確定這些業績與其期望是否一致，不同的服務業績信息將會誘導不同的資源配置行為。要滿足決策有用和受托責任觀，就必須保證其披露的信息通過建立一致的邏輯關系，以確保資源的配置是科學和合理的。在此基礎上能夠確保公共部門實體的業績信息可以進行橫向和縱向比較。同時應建立政府層面的管理層討論和分析，對實體的戰略方向等進行描述，以進一步了解政府業績目標的實現情況，將服務業業績目標和成就之間的比較能夠解除其受托責任，并有助于資源配置和服務提供的決策，并有助于提升透明度，增進社會公眾對政府的信任程度。為實現服務業績信息和財務報告有效對接，服務業績報告的信息質量特征應該和通用目的的財務報告一致。

（三）按照服務的性質、用戶的信息需求和管制環境進行不同的列報

公共部門實體重要的目標是實現公共價值最大化，而公共價值的實現需要相關的信息作為支撐。資源提供者及其代表、服務提供者及其代表、服務接受者及其代表作為主要的信息需求者，需要財務信息和非財務信息做出經濟、社會和政治決策。由于有些信息難以用貨幣進行計量，有的服務的影響也難以評估，如教育、國防等，不宜簡單的將服務業績信息簡單的歸并到財務報表中，目前應將其納入單獨的報告中，并與財務報告一并報送。

公共部門業績信息的披露可以參照美國非營利組織的信息披露制度，采取“披露-分析-發布-懲罰”（DaDS制度）。相關部門制定相關的規范或制度（采取原則性方法，對披露業績信息的主要原則、內容等進行規范），公共部門自愿或者強制性披露業績信息，監管部門或審計部門對披露的相關信息分析，并與業績報告一同對外發布，最后對未按照規定要求披露或虛假披露服務業績信息的公共部門予以懲處。endprint